涉稅會計
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銷售退回：新準則有變化
發文文號：[0]0號 發文單位： 時間:2017-09-30 15:28:10 點擊:
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財政部今年7月發布的修訂后的《企業會計準則第14號——收入》（財會〔2017〕22號）較之舊準則，有較多實質性的修改，使我國準則國際化趨同更進一層。筆者結合案例，分析新準則銷售退回會計處理的變化，以及財稅差異。
新舊會計處理對比
舊《企業會計準則第14號——收入》（財會〔2006〕3號）第九條規定，企業已經確認銷售商品收入的售出商品發生銷售退回的，應當在發生時沖減當期銷售商品收入。銷售退回屬于資產負債表日后事項的，應調整報告年度相關的收入、成本等。
新《企業會計準則第14號——收入》第三十二條規定，對于附有銷售退回條款的銷售，企業應當在客戶取得相關商品控制權時，按照因向客戶轉讓商品而預期有權收取的對價金額（即，不包含預期因銷售退回將退還的金額）確認收入，按照預期因銷售退回將退還的金額確認負債；同時，按照預期將退回商品轉讓時的賬面價值，扣除收回該商品預計發生的成本（包括退回商品的價值減損）后的余額，確認為一項資產，按照所轉讓商品轉讓時的賬面價值，扣除上述資產成本的凈額結轉成本。每一資產負債表日，企業應當重新估計未來銷售退回情況，如有變化，應當作為會計估計變更進行會計處理。
新舊會計處理差異
1.收入確認更謹慎。新收入準則有兩大亮點：一是合同；二是控制。銷售退貨受“控制權”的限制，只對預計不會退回的部分確認收入和成本，對預計會退回部分不確認收入成本，而是確認為合同負債和合同資產。
舊收入準則不區分退回和不退回，而是在銷售時全額結轉收入和成本，退回時再沖減當期的銷售收入和成本。
2.新收入準則對銷售退回不再作為資產負債表日后事項處理進行追溯調整，而是在資產負債表日對銷售退回采用未來適用法。簡單理解，在銷售時根據銷售退回率對可能退回部分確認了負債，如果退貨率有誤差，則只調整未來，不追溯過去。
在舊收入準則中，銷售退回若屬于資產負債表日后事項的，需要通過“以前年度損益調整”等科目追溯調整報告年度的財務報表，還要考慮是不是匯算清繳前后，并進行相關的遞延所得稅會計處理。會計處理相對復雜。
財稅處理差異
1.增值稅。《國家稅務總局關于紅字增值稅發票開具有關問題的公告》（國家稅務總局公告2016年第47號）以及《國家稅務總局關于修訂〈增值稅專用發票使用規定〉的通知》（國稅發〔2006〕156號）規定，增值稅在銷售時全部確認銷項稅，實際發生退貨時開具紅字發票沖減當期的銷項稅額。
2.企業所得稅。根據《國家稅務總局關于確認企業所得稅收入若干問題的通知》（國稅函〔2008〕875號）規定，商品銷售時全部確認應納稅額。實際發生退貨時再沖減退貨當期的收入和成本。而會計上只對有控制權的不會退回部分確認收入，由此產生的暫時性差異，需要進行遞延所得稅的會計處理。
案例解析
例：彤流公司是增值稅一般納稅人，銷售自產貨物實行7天無理由退貨。根據以往的銷售數據統計，年平均退貨率為10%，2018年12月資產負債表日，銷售商品含稅價為117萬元（其中增值稅銷項稅額17萬元），成本80萬元。
1.結轉收入
借：應收賬款 117
貸：應交稅費——應繳增值稅（銷項稅額） 17
合同負債 10（100×10%）
主營業務收入 90（117-17-10）
注：（1）在財政部收入準則指南發布前，暫且將預估退貨計入“合同負債”科目。
（2）增值稅銷項稅額應一次性全額計提。
2.結轉成本
借：主營業務成本 72
合同資產 8（80×10%）
貸：庫存商品 80
注：“合同資產”與“合同負債”是相互配比的退貨資產和負債。
3.確認遞延所得稅
借：遞延所得稅資產 0.5（10-8）×25%
貸：所得稅費用 0.5
7天無理由退貨滿，假設2019年1月8日前，共支付退貨金額8萬元（含稅金額），則會計處理如下：
4.確認退回的金額
借：合同負債 6.84（8-1.16）
貸：銀行存款 8
應交稅費——應繳增值稅（銷項稅額） -1.16 ［8÷（1+17%）×17%］
注：（1）退貨時應開具紅字發票。
（2）在舊收入準則中，銷售退回若屬于資產負債表日后事項的，需要通過“以前年度損益調整”等科目追溯調整報告年度的財務報表，并進行相關的遞延所得稅會計處理。新收入準則不再將銷售退回作為資產負債表日后調整事項處理，而是作為日常業務采用未來適用法進行處理。
5.調整2018年底多預計的退貨金額
借：合同負債 3.16（10-6.84）
貸：主營業務收入 3.16
注：（1）此項處理雖然確認了收入，但不計提銷項稅。因為2018年底結轉收入時預估退貨已經全額計提了銷項稅。
（2）多預計的退貨費應增加退貨當期的主營業務收入；反之，如果少預估了退貨費用，則同樣調減退貨當期的主營業務收入。
6.確認退貨成本
借：庫存商品 5.47（80÷100×6.84）
主營業務成本 2.53（8-5.47）
貸：合同資產 8
7.退貨期滿轉回遞延所得稅資產
借：所得稅費用 0.5
貸： 遞延所得稅資產 0.5
新舊會計處理對比
舊《企業會計準則第14號——收入》（財會〔2006〕3號）第九條規定，企業已經確認銷售商品收入的售出商品發生銷售退回的，應當在發生時沖減當期銷售商品收入。銷售退回屬于資產負債表日后事項的，應調整報告年度相關的收入、成本等。
新《企業會計準則第14號——收入》第三十二條規定，對于附有銷售退回條款的銷售，企業應當在客戶取得相關商品控制權時，按照因向客戶轉讓商品而預期有權收取的對價金額（即，不包含預期因銷售退回將退還的金額）確認收入，按照預期因銷售退回將退還的金額確認負債；同時，按照預期將退回商品轉讓時的賬面價值，扣除收回該商品預計發生的成本（包括退回商品的價值減損）后的余額，確認為一項資產，按照所轉讓商品轉讓時的賬面價值，扣除上述資產成本的凈額結轉成本。每一資產負債表日，企業應當重新估計未來銷售退回情況，如有變化，應當作為會計估計變更進行會計處理。
新舊會計處理差異
1.收入確認更謹慎。新收入準則有兩大亮點：一是合同；二是控制。銷售退貨受“控制權”的限制，只對預計不會退回的部分確認收入和成本，對預計會退回部分不確認收入成本，而是確認為合同負債和合同資產。
舊收入準則不區分退回和不退回，而是在銷售時全額結轉收入和成本，退回時再沖減當期的銷售收入和成本。
2.新收入準則對銷售退回不再作為資產負債表日后事項處理進行追溯調整，而是在資產負債表日對銷售退回采用未來適用法。簡單理解，在銷售時根據銷售退回率對可能退回部分確認了負債，如果退貨率有誤差，則只調整未來，不追溯過去。
在舊收入準則中，銷售退回若屬于資產負債表日后事項的，需要通過“以前年度損益調整”等科目追溯調整報告年度的財務報表，還要考慮是不是匯算清繳前后，并進行相關的遞延所得稅會計處理。會計處理相對復雜。
財稅處理差異
1.增值稅。《國家稅務總局關于紅字增值稅發票開具有關問題的公告》（國家稅務總局公告2016年第47號）以及《國家稅務總局關于修訂〈增值稅專用發票使用規定〉的通知》（國稅發〔2006〕156號）規定，增值稅在銷售時全部確認銷項稅，實際發生退貨時開具紅字發票沖減當期的銷項稅額。
2.企業所得稅。根據《國家稅務總局關于確認企業所得稅收入若干問題的通知》（國稅函〔2008〕875號）規定，商品銷售時全部確認應納稅額。實際發生退貨時再沖減退貨當期的收入和成本。而會計上只對有控制權的不會退回部分確認收入，由此產生的暫時性差異，需要進行遞延所得稅的會計處理。
案例解析
例：彤流公司是增值稅一般納稅人，銷售自產貨物實行7天無理由退貨。根據以往的銷售數據統計，年平均退貨率為10%，2018年12月資產負債表日，銷售商品含稅價為117萬元（其中增值稅銷項稅額17萬元），成本80萬元。
1.結轉收入
借：應收賬款 117
貸：應交稅費——應繳增值稅（銷項稅額） 17
合同負債 10（100×10%）
主營業務收入 90（117-17-10）
注：（1）在財政部收入準則指南發布前，暫且將預估退貨計入“合同負債”科目。
（2）增值稅銷項稅額應一次性全額計提。
2.結轉成本
借：主營業務成本 72
合同資產 8（80×10%）
貸：庫存商品 80
注：“合同資產”與“合同負債”是相互配比的退貨資產和負債。
3.確認遞延所得稅
借：遞延所得稅資產 0.5（10-8）×25%
貸：所得稅費用 0.5
7天無理由退貨滿，假設2019年1月8日前，共支付退貨金額8萬元（含稅金額），則會計處理如下：
4.確認退回的金額
借：合同負債 6.84（8-1.16）
貸：銀行存款 8
應交稅費——應繳增值稅（銷項稅額） -1.16 ［8÷（1+17%）×17%］
注：（1）退貨時應開具紅字發票。
（2）在舊收入準則中，銷售退回若屬于資產負債表日后事項的，需要通過“以前年度損益調整”等科目追溯調整報告年度的財務報表，并進行相關的遞延所得稅會計處理。新收入準則不再將銷售退回作為資產負債表日后調整事項處理，而是作為日常業務采用未來適用法進行處理。
5.調整2018年底多預計的退貨金額
借：合同負債 3.16（10-6.84）
貸：主營業務收入 3.16
注：（1）此項處理雖然確認了收入，但不計提銷項稅。因為2018年底結轉收入時預估退貨已經全額計提了銷項稅。
（2）多預計的退貨費應增加退貨當期的主營業務收入；反之，如果少預估了退貨費用，則同樣調減退貨當期的主營業務收入。
6.確認退貨成本
借：庫存商品 5.47（80÷100×6.84）
主營業務成本 2.53（8-5.47）
貸：合同資產 8
7.退貨期滿轉回遞延所得稅資產
借：所得稅費用 0.5
貸： 遞延所得稅資產 0.5
