個稅年度匯算政策問答（四）境外所得

近日，國家稅務總局12366納稅服務平臺發出了100個關于2021年度個人所得稅綜合所得年度匯算政策問答。其中綜合所得問答44個、專項附加扣除問答36個、捐贈和稅收優惠問答12個、境外所得問答8個。

 

1. 已在境外繳納的個人所得稅稅額具體指什么？

 

答：已在境外繳納的個人所得稅稅額，是指居民個人來源于中國境外的所得，依照該所得來源國家(地區)的法律應當繳納并且實際已經繳納的所得稅稅額。

 

2. 如何判斷一筆收入是不是屬于境外所得？

 

答：個人如果取得以下類別收入，就屬于境外所得：一是因任職、受雇、履約等在中國境外提供勞務取得的所得，比如張先生被單位派遣至德國工作2年，在德國工作期間取得的工資薪金；二是中國境外企業以及其他組織支付且負擔的稿酬所得，比如李先生在英國某權威期刊上發表學術論文，該期刊支付給李先生的稿酬；三是許可各種特許權在中國境外使用而取得的所得，比如趙先生持有某項專利技術，允許自己的專利權在加拿大使用而取得的特許權使用費；四是在中國境外從事生產、經營活動而取得的與生產、經營活動相關的所得，比如周女士從在美國從事的經營活動取得的經營所得；五是從中國境外企業、其他組織以及非居民個人取得的利息、股息、紅利所得，比如宋先生持有馬來西亞某企業股份，從該企業取得的股息、紅利；六是將財產出租給承租人在中國境外使用而取得的所得，比如楊先生將其汽車出租給另一人在新加坡使用而取得的租金；七是轉讓位于中國境外的不動產，轉讓對中國境外企業以及其他組織投資形成的股票、股權以及其他權益性資產(以下簡稱權益性資產)或者在中國境外轉讓其他財產取得的所得，比如鄭先生轉讓其持有的荷蘭企業股權取得的財產轉讓收入；八是中國境外企業、其他組織以及非居民個人支付且負擔的偶然所得，比如韓女士在美國買體育彩票中獎取得的獎金;九是財政部、稅務總局規定的其他收入。

 

需說明的是，對于個人轉讓對中國境外企業、其他組織投資形成的權益性資產的情形，如果該權益性資產在被轉讓前的連續36個月內的任一時間點，被投資企業或其他組織的資產公允價值50%以上直接或間接來自位于中國境內的不動產，那么轉讓該權益性資產取得的所得為來源于中國境內的所得。從國際上看，對此類情形按照境內所得征稅屬于國際通行慣例，我國對外簽訂的稅收協定、OECD稅收協定范本和聯合國稅收協定范本均對此有所規定。

 

3. 居民個人取得境內、境外所得，如何計算應納稅額？

 

答：居民個人境內境外所得的應納稅額計算規則如下：一是居民個人來源于中國境外的綜合所得(包括工資薪金所得、勞務報酬所得、稿酬所得、特許權使用費所得)，應當與境內綜合所得合并計算應納稅額；二是居民個人來源于中國境外的經營所得，應當與境內經營所得合并計算應納稅額。三是居民個人來源于中國境外的利息、股息、紅利所得，財產租賃所得，財產轉讓所得和偶然所得不與境內所得合并，應當分別單獨計算應納稅額。

 

需說明的是，居民個人在計算應納稅額時，可依法享受個人所得稅優惠政策，并根據中國稅法相關規定計算其應納稅額。同時，居民個人來源于境外的經營所得，按照個人所得稅法及其實施條例有關規定計算出的虧損不得抵減其境內經營所得的盈利，這與境內經營所得的計算規則是一致的。

 

4. 居民個人取得境外所得，應如何計算境外所得抵免限額？

 

答：我國居民個人境外所得應納稅額應按中國國內稅法的相關規定計算，在計算抵免限額時采取“分國不分項”原則，具體分為以下三步：

 

第一步：將居民個人一個年度內取得的全部境內、境外所得，按照綜合所得、經營所得、其他分類所得所對應的計稅方法分別計算出該類所得的應納稅額；

 

第二步：計算來源于境外一國(地區)某類所得的抵免限額，如根據來源于A國的境外所得種類和金額，按照以下方式計算其抵免限額：

 

(1)對于綜合所得，按照居民個人來源于A國的綜合所得收入額占其全部境內、境外綜合所得收入額中的占比計算來源于A國綜合所得的抵免限額；其中，在按照《關于境外所得有關個人所得稅政策的公告》(財政部 稅務總局公告2020 年第 3 號)第三條第(一)項公式計算綜合所得應納稅額時，對于納稅人取得全年一次性獎金、股權激勵等依法單獨計稅的所得的，先按照稅法規定單獨計算出該筆所得的應納稅額，再與需合并計稅的綜合所得依法計算出的應納稅額相加，得出境內和境外綜合所得應納稅額；

 

(2)對于經營所得，先將居民個人來源于A國的經營所得依照上述公告第二條規定計算出應納稅所得額，再根據該經營所得的應納稅所得額占其全部境內、境外經營所得的占比計算來源于A國經營所得的抵免限額；

 

(3)對于利息、股息、紅利所得，財產租賃所得，財產轉讓所得和偶然所得等其他分類所得，按照來源于A國的各項其他分類所得單獨計算出的應納稅額，加總后作為來源于A國的其他分類所得的抵免限額。

 

第三步：上述來源于境外一國(地區)各項所得的抵免限額之和就是來源于一國(地區)所得的抵免限額。

 

舉例：居民個人張先生某納稅年度從國內取得工資薪金收入30萬元，取得來源于B國的工資薪金收入折合成人民幣20萬元，張先生該年度內無其他應稅所得。假定其可以扣除的基本減除費用為6萬元，可以扣除的專項扣除為3萬元，可以扣除的專項附加扣除為4萬元。張先生就其從B國取得的工資薪金收入在B國繳納的個人所得稅為6萬元。假定不考慮其國內工資薪金的預扣預繳情況和稅收協定因素。

 

(1)張先生該年度全部境內、境外綜合所得應納稅所得額=(300000+200000-60000-30000-40000)=370000（元）

 

(2)張先生該年度按照國內稅法規定計算的境內、境外綜合所得應納稅額=370000×25%-31920=60580（元）

 

(3)張先生可以抵免的B國稅款的抵免限額=60580×[200000/(300000+200000)]=24232（元）。

 

由于張先生在B國實際繳納個人所得稅款為60000元，大于可以抵免的境外所得抵免限額24232元，因此張先生在次年綜合所得年度匯算時可抵免24232元，尚未抵免的35768元可在接下來的5年內在申報從B國取得的境外所得時結轉補扣。

 

5. 居民個人在境外繳納的稅款是否都可以進行抵免？

 

答：個人所得稅法之所以規定居民個人在境外繳納的所得稅稅款可以抵免，主要是為了解決重復征稅問題，因此除國際通行的稅收饒讓可以抵免等特殊情況外，僅限于居民個人在境外應當繳納且已經實際繳納的稅款。根據國際通行慣例，居民個人稅收抵免的主要原則為：一是居民個人繳納的稅款屬于依照境外國家(地區)稅收法律規定應當繳納的稅款；二是居民個人繳納的屬于個人應繳納的所得稅性質的稅款，不拘泥于名稱，這主要是因為在不同的國家對于個人所得稅的稱呼有所不同，比如荷蘭對工資薪金單獨征收“工薪稅”；三是限于居民個人在境外已實際繳納的稅款。

 

同時，為保護我國的正當稅收利益，在借鑒國際慣例的基礎上，以下情形屬于不能抵免范圍：一是屬于錯繳或錯征的境外所得稅稅額；二是按照我國政府簽訂的避免雙重征稅協定，內地和香港、澳門簽訂的避免雙重征稅安排規定不應征收的境外所得稅稅額；三是因少繳或遲繳境外所得稅而追加的利息、滯納金或罰款；四是境外所得稅納稅人或者其利害關系人從境外征稅主體得到實際返還或補償的境外所得稅稅款；五是按照中國稅法規定免稅的境外所得負擔的境外所得稅稅款。

 

6. 在某國繳納的個稅稅款高于計算出的抵免限額，沒抵免的部分怎么辦？

 

答：對于居民個人因取得境外所得而在境外實際繳納的所得稅款，應按照取得所得的年度區分國家(地區)在抵免限額內據實抵免，超過抵免限額的部分可在以后連續5年內繼續從該國所得的應納稅額中抵免。

 

7. 居民個人在計算抵免中是否適用稅收饒讓規定？

 

答：我國與部分國家(地區)簽訂的稅收協定規定有稅收饒讓抵免規定。根據國際通行慣例和政策規定，居民個人從與我國簽訂稅收協定的國家取得所得，并按該國稅收法律享受了免稅或減稅待遇的，如果該所得已享受的免稅或減稅數額按照稅收協定規定應視同已繳稅額在我國應納稅額中抵免，則居民個人可按照視同已繳稅額按規定享受稅收抵免。

 

8. 居民個人應該什么時候申報辦理境外所得稅款抵免？

 

答：考慮到居民個人可能在一個納稅年度中從境外取得多項所得，在取得后即申報不僅增加了納稅人的申報負擔，納稅人也難以及時從境外稅務機關取得有關納稅憑證，因此按照個人所得稅法規定，取得境外所得的居民個人應在取得所得的次年3月1日至6月30日內進行申報并辦理抵免。