新會計準則解讀--資產減值準則難點分析
一、資產減值跡象的判斷資產減值的跡象是指可能導致資產的可收回金額低子其賬面價值的情況。資產減值準則規定，企業應當在會計期末對各項資產進行核查，判斷是否有跡象表明資產可能發生了減值。某項資產如存在減值跡象，應當估計其可收回金額，以確定減值損失；如不存在減值跡象，不應估計資產的可收回金額。
從準則可知，按與企業的關系，可以將資產減值跡象分為外部跡象和內部跡象。外部跡象主要包括：（1）資產的市價當期大幅度下跌，其跌幅明顯高于因時間的推移或正常使用而預計的下跌。資產的市價發生非正常的大幅度下跌，就有可能使資產的可收回金額低于資產的賬面價值，從而有可能發生資產減值。（2）企業經營所處的經濟、技術或法律環境以及資產所處的市場在當期或將在近期發生重大變化，從而對企業產生不利影響。當這種影響大到一定程度，就可能使企業資產的可收回金額小于其賬面價值，從而發生資產減值。（3）市場利率或其他市場投資回報率當期已經提高，從而影響企業計算資產預計未來現金流量現值的折現率，導致資產可收回金額大幅度降低。這可能使資產的可收回金額低于其賬面價值。
資產減值的內部跡象主要包括：（1）有證據表明資產已經陳舊過時或其實體已經損壞。（2）資產已經或將被閑置、終止使用或者計劃提前處置。（3）資產的經濟績效已經低于或將低于預期，如資產所創造的凈現金流量或者實現的凈損益遠遠低于預算。包括下列情況：第一，取得資產所需現金流量，或后續營運或維持資產的現金需求，明顯大于原預算金額；第二，資產所產生的實際凈現金流量或營運利益，明顯小于原預算金額；第三，資產所產生的預算凈現金流量或預算營運利益較原預算數明顯減少，或資產所產生的預算營運損失較原預算數顯著增加；第四，將資產營運損益或凈現金流量的當期實際數與未來預算數合計后為營運損失或凈現金流出。資產減值的內部跡象可能會使資產的可收回金額低于賬面價值，這些內部跡象是外界無法觀察的，企業可以通過其自身掌握的信息來判斷。
上述減值跡象有3個方面值得探討：第一，企業總市值小于凈資產賬面價值時，該跡象是屬于企業整體的跡象，可能是整體資產高估或負債低估，但卻不容易明確歸屬。因此，除非公司能夠證明每股市價低于每股凈值是由于市場非理性因素（如投資人打壓股價）或因負債低估所造成，否則公司可能需要全面執行資產減值測試了。那么若公司因此跡象執行了全面測試并計提了減值，但到了下一個資產負債表日，此跡象仍然存在而又無法歸因子非理性因素造成時，是否仍需要全面測試）答案是肯定的。但上一個資產負債表日已計算出資產預計未來現金流量現值，如果到下一個資產負債表期間不長（如一季或一年），且此期間未有重大的經濟或經營環境的變動時，筆者認為，下一個資產負債表日的測試則無必要重新計算資產預計未來現金流量現值，只需調整因受時間因素影響的數據即可。第二，由內部報告取得資產可能減值的證據。習慣上我們都以為只要一家公司的財務報表顯示贏利且財務狀況良好，它應該就沒有資產減值的跡象。但這個邏輯卻忽略了一些公司目前正在發生或預計未來會發生的事件，而該事件對現在的財務報表沒有影響，但對未來的財務報表卻有重大的影響。例如一家公司在近期要把它最賺錢的部門處置掉，留下來的都是虧損的部門。此時該公司資產負債表日的數字仍然很亮麗，預計事件及公司內部預算卻顯示公司未來將是虧損。又例如某家公司截至資產負債表日的營運情況非常好，但那是因為主要競爭對手的產品還沒有開發出，預計將在兩年內開發出，屆時將對公司主要產品形成價格破壞，導致無利可圖，公司內部為此已積極籌建另一產品的生產線，待對手產能開發出后，即將主力移到新生產線，原生產線就停止運營。以上兩個例子均顯示雖然資產負債表日獲利良好，但公司內部報告或預算卻已顯現資產將要發生減值的跡象了。第三，可歸屬到個別資產的減值跡象。雖然上述跡象有些可歸屬到個別資產，但不表示該個別資產必須計提減值。例如有一資產部分實體毀損使其公允價值降低達50％，但此跡象并不意味公司必須就該資產計提減值，公司應先計算該資產的資產預計未來現金流量現值或辨別該資產所屬的資產組以決定其資產預計未來現金流量現值，再決定是否計提減值。必須注意的是，雖然該資產可能因此不必計提減值，公司仍需對資產的剩余使用年限、折舊方法或殘值等予以相應調整。
二、評估減值時應考慮重要性原則財務會計信息是否值得提供受成本效益原則和重要性原則的共同制約。我國基本準則規定，企業對交易或事項應當區別其重要程度進行會計處理。對資產、負債、損益等有較大影響，從而影響使用者作出合理判斷的重要會計事項，應當按照規定的會計方法和程序進行處理；對于次要的會計事項，在不影響會計信息真實性和不誤導使用者作出正確判斷的前提下，可適當簡化處理。為此，在進行資產減值測試時，還應該考慮重要性原則。例如，當市場利率或市場報酬率于本期上升時，公司未必要重新計算資產的可回收金額，因為若計算資產預計未來現金流量現值的折現率并不因為短期利率上揚而有重大影響時（或資產的預計未來現金流量現值反而會因利率或報酬率的上升而使得使用收益增加而增加時），資產的可回收金額即無須重新評估。
三、資產減值的測試并非每一個別資產都可估計出資產預計未來現金流量現值，因為個別資產可能無法單獨產生可辨認的現金流入，而必須與其他資產共同運作方能產生現金流入。因此，資產減值測試通常不是針對單一資產測試，而是針對可計算出資產預計未來現金流量現值的最小單位一一"資產組"作測試。資產組是指可產生現金流入的最小可辨認資產組合，其現金流入與其他個別資產或資產組的現金流入大部分獨立。
資產減值的測試可能極其耗時費力，若公司每個資產負債表日均進行測試，可能不符合成本效益原則。因此資產減值準則規定商譽以外資產（以下簡稱一般資產）僅于有減值跡象時方執行測試，至于商譽由于無法獨立產生任何可辨認的收入，自然不會有明顯的減值跡象。因此，資產減值會計準則規定，因企業合并所形成的商譽無論是否存在減值跡象，必須每年定期測試。
資產減值測試的關鍵在于確定資產的可收回金額。在這個過程中，估計凈現金流量及折現率均涉及諸多不確定性及主觀判斷。預計資產未來現金流量，是企業管理層對資產剩余使用壽命內整個過程現金流量的最佳估計，它不能僅從單項資產獨立來看，而必須將其與整個企業的經濟狀況綜合起來考慮，一般認為，財務預算是企業管理層對企業未來現金流量的最佳估計，具有一定的準確性、可靠性和權威性，準則規定。企業在估計預計資產未來現金流量時，應采用已經通過的最近財務預算或預測（預算或預測期最多為5年）作為未來現金流量的基礎。準則還規定，在預算或預測期之后的年份，企業應以合理的、穩定或者遞減的增長率來估計未來現金流量。
在預計未來現金流量現值時，折現率的選擇應當是一個稅前的、反映當前市場貨幣時間價值和資產特定風險的利率，如果企業難以找到這種利率，也可用資本的加權平均成本、增量借款利率和相應的市場借款利率作為折現率。在考慮與資產未來現金流量相關的風險時，企業可以不調整未來現金流量而將對風險的考慮體現在折現率中，選用能反映貨幣的時間價值的資產特定風險的利率作為折現率。企業也可以采用按資產的特定風險調整未來現金流量的方法，此時，計算折現率不應再對這些特定風險予以考慮。
