新企業會計準則對反傾銷應訴的積極影響解析
《關貿總協定》規定：傾銷為一國產品以低于相似產品的正常價值進入進口國的流通領域。WTO關于傾銷有兩種認定標準，即價格傾銷和成本傾銷。根據價格傾銷標準，如果一個產品的出口價格低于在正常貿易過程中為該出口國確定的相似產品的可比價格，則該產品將被認為是傾銷產品；而根據成本傾銷標準，如果相似產品在出口國國內市場的銷售價格或者向第三國銷售的出口價格低于單位生產成本加上銷售費用、管理費用等之和，并且這種銷售在一個持續時期內數量巨大，其價格不能在合理的期限內補償其所有的費用，則這些銷售因為價格的原因可在確定正常價值時不予考慮。
無論是價格傾銷還是成本傾銷，都與產品成本的計算相關，產品成本的計算將直接影響到正常價值的確定和傾銷幅度的裁定。而成本的歸集和計算又受到會計準則的影響，雖然各國的反傾銷法對企業采用會計準則的要求不盡相同，但都將企業會計準則作為一個重要因素考慮。此次財政部頒布新企業會計準則，一個很重要的背景就是迫于日益嚴峻的國際反傾銷形勢。因此，口強對企業會計準則的比較研究，揭示新準則對企業反傾銷應訴的影響就顯得非常必要和緊迫。
一、新企業會計準則在成本核算內容上的變化
1．存貨準則。
(1)新準則擴大了存貨成本的核算范圍。存貨的采購成本包括購買價款、相關稅費、運輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于存貨采購成本的費用，取消了將商品流通企業采購過程中發生的運輸費、裝卸費、保險費、包裝費、倉儲費等費用歸入期間費用的規定。
(2)新準則增強了會計信息的可比性，縮小了會計政策的選擇空間。新準則取消了用后進先出法核算發出存貨的成本。這一變化一方面是為了與國際準則接軌，另一方面是由于后進先出法的固有局限性，其與貨物的流轉程序完全相反，不能提供特定收入與特定成本的良好配比，很少能反映出存貨的特定金額，也難以反映出存貨的正常周轉情況。當存貨不是以“后進先出”這種特定方式流轉時，后進先出法就被視為一種人為的方法。這一規定能夠使企業采用一致的方法來核算發出存貨的成本，使會計信息更具可比性，而這在物價水平不穩定的情況下尤其重要。
(3)新準則在間接費用的分配上，更加注重公允性與合理性，這為會計人員提供了足夠的職業判斷空間。新準則規定，制造費用是指企業為生產產品和提供勞務而發生的各項間接費用。企業應當根據制造費用的性質，合理地選擇制造費用分配方法。與舊準則相比，新準則取消了列舉相關分配標準的做法。
2．固定資產準則。其變化主要表現在以下三個方面：①在初始計量上，新準則考慮了以信用方式購入固定資產的時間價值因素；②在后續計量上，新準則不允許將固定資產減值轉回；③新準則將固定資產的預計處置費用以折現金額計入固定資產的價值，將發生的符合條件的后續支出確認為固定資產。
以上第①、③條規定將直接影響固定資產的計價及折舊，進而通過固定制造費用的分配來影響存貨計價。而按照新準則，一旦影響減值的因素消失之后，就不能恢復資產的真實價值，這樣會使分攤到每一期間的折舊額減少，從而影響到存貨真實價值的計量。
3．借款費用準則。其變化主要表現在以下方面：①擴大了借款費用資本化的資產范圍，既包括固定資產，又包括需要相當長時間才能達到可銷售狀態的存貨以及投資性房地產等；②擴大了可予以資本化的借款范圍，既包括專門借款，又涉及一般借款。新準則充分借鑒了國際會計準則，擴大了資本化的范圍，對存貨成本的核算有較大的影響。一方面，對于那些需要經過長時間才能達到可銷售狀態的存貨而言，按新準則規定核算出的成本可能會比按其他規定核算出的成本要高得多；另一方面，借款費用通過資本化構成固定資產價值的一部分，在折舊方法不變的基礎上將提高每期的折舊額，從而間接地影響企業的存貨成本。4．職工薪酬準則。新準則系統地規范了職工建立在雇傭關系上的各種支付關系，同時明確了職工薪酬的內容，增加了諸如辭退福利、帶薪休假、非累積的帶薪休假和可累積的帶薪休假等職工薪酬形式和職工薪酬的會計處理方法。它第一次明確地規范了員工的權益和企業對員工應盡的義務，適應了我國社會主義市場經濟發展的需要。舊準則沒有對職工薪酬進行系統的規范，很多企業沒有保證員工的合法權益。雖然廉價的勞動力是我國企業的競爭優勢，但是一方面，產品成本的擠壓空間是有限的，過度降低勞動力成本(采用不合理甚至是不合法的手段)是違反國際勞工標準的，可能遭到國際貿易相關法律的制裁，從而影響到企業的出口；另一方面，通過低價出口來爭奪國際市場的營銷方式并不是長久之計。
5．非貨幣性資產交換準則。新準則充分借鑒國際會計準則，引入了公允價值計量屬性，使資產的入賬價值更加合理。在新準則下，具有商業實質且公允價值能夠可靠計量的非貨幣性資產交換以公允價值計價，不符合條件的，以換出資產的賬面價值計價；不管以何種基礎計價，不對收到補價所含收益或損失進行確認，而是將換出資產的公允價值與其賬面價值之間的差額計入損益。
6．債務重組準則。新準則規定，以非現金資產清償債務的，應當將重組債務的賬面價值超過抵債資產的公允價值的差額確認為債務重組利得，計入營業外收入；同時，將清償債務的非現金資產的公允價值超過賬面價值的差額確認為資產轉讓收益。
7．企業合并準則。新準則將合并的形式分為同一控制下的企業合并和非同一控制下的企業合并兩種，并對它們采用不同的會計處理方法，這將給資產的入賬價值帶來很大的影響。對于同一控制下的企業合并，采用的是權益結合法；而對于非同一控制下的企業合并則采用購買法。以賬面價值作為合并的基礎是為了避免利潤操縱，這是根據我國特有的國情所做出的規定。對于非同一控制下的企業合并，采用了與國際會計準則相一致的會計處理方法，引入了公允價值計量屬性。
二、新企業會計準則的變化對反傾銷應訴的影響
由以上分析可知，新準則在成本核算方面有較大的變化，而這些變化對我國企業反傾銷應訴產生了十分有利的影響。
1．改變了存貨成本核算內容，有利于企業全面了解產品的真實成本，避免遭受反傾銷制裁。企業的成本核算制度不健全、成本內容不合理是我國企業應訴反傾銷的軟肋，成本的少計或漏計將直接影響到正常價值的計算和反傾銷幅度的裁定。存貨準則、借款費用準則和職工薪酬準則的修訂使存貨的成本核算范圍更加廣泛，同時也使成本構成更加合理。原有的存貨準則將商品流通企業的運輸費用和裝卸費用等排除在存貨成本之外是不合理的；同時，某些可間接歸屬于存貨采購成本的費用(如采購人員的工資等)，也不應該被排除在成本核算范圍之外，否則會造成存貨成本的低估。
在判斷“哪些存貨成本是必要的”這一問題上，美國注冊會計師協會將“正常性”標準作為可接受的基礎。筆者認為，一切使存貨處于銷售或交付顧客的合適條件和狀態前所發生的正常成本均應列入存貨成本，新準則在存貨核算范圍方面的修訂正是基于以上原因考慮的。在對我國發起反傾銷訴訟的國家、地區或組織中，歐盟和美國最具代表性。歐盟的反傾銷法將我國視為“有條件的市場經濟國家”。也就是說，如果企業的生產銷售嚴格按照市場機制操作，并且會計核算資料符合國際標準而且經過獨立審計，則其就有可能將我國視為市場經濟國家來對待。這就意味著我們的成本資料可以被采用，企業可以清楚地知道自身的產品價值，不會因為采用替代國價格或者結構價格而給企業帶來太大的不確定性，同時也有利于快速填寫調查問卷。美國的反傾銷法一直將我國視為“非市場經濟國家”，采用的是替代國價格或者結構價格。企業在日常經營過程中如果嚴格按照新準則的要求進行成本核算和管理，則這些成本核算資料可以作為選擇合適的替代國的參考，在反傾銷訴訟的過程中，我們可以據此對調查機構選擇的替代國提出質疑。
總體來說，新準則廣泛采用了國際標準，規范了成本核算內容，擴大了成本核算范圍，使企業能夠清楚地了解企業存貨的實際情況，不會因為成本的漏計或少計而承擔更大的傾銷風險，同時也增強了企業成本信息的通用性和可靠性。采用新準則后，企業在日常經營過程中應密切關注產品實際價值的變化，并與以前核算方式進行比較，必要時調整出口價格。
2．選擇合理的成本因子，使間接費用的分配更加公允。成本性態的劃分在反傾銷的結構價格計算中有非常重要的作用，是反傾銷結構成本核算的基礎。新準則不再列舉間接費用的分配方法，并且刪除了“聯產品”、“主副產品”的提法。對于反傾銷應訴中的化學類企業來說，一個衍生產品到底是“共同產品”還是“副產品”，對受訴產品正常價值的計算將會產生重大的影響。①如果衍生產品是共同產品，美國商務部將按照普遍接受的會計準則，依照共同產品和受訴產品的價值(或替代價值)的比例對要素投入加以分配。同時，基于受訴產品每個生產階段所必需的生產時間，將人工、能源和間接制造費用的數量在共同產品與受訴產品之間進行分配，這意味著相當一部分的投入將被劃至共同產品的名下，從而加大了受訴產品傾銷的風險。②如果衍生產品是副產品，受訴產品的正常價值會因為副產品銷售收入的扣除而降低，但這部分的減少比共同產品要小得多。在反傾銷應訴時，企業應盡量將衍生產品作為副產品而不是共同產品，這樣比較有利。
舊準則列舉間接費用分配標準的做法使得企業在實際分配制造費用時容易受到慣性思維的影響，而沒有考慮到自己的實際情況，從而使企業在反傾銷調查時處于不利地位。新準則給予了企業更大的自由選擇權，即根據自身的實際情況合理分配制造費用，這也符合反傾銷調查機構對制造費用分配所提出的要求——公允。企業所處行業不同，生產產品的工藝流程就很難相同，因此制造費用的成本動因和受益對象就會有差異。在尋找成本動因時，既要考慮到成本動因的合理性，同時也要顧及到貿易救濟中出口產品與國內產品在成本分配中的平衡。
此外，在采用新準則時應注意將其與舊準則中的會計處理方法進行比較，分析固定資產入賬價值的變化對折舊等固定間接費用的影響，并在考慮到企業自身實際情況的基礎上盡量采用國際通行的標準進行成本費用的分配，若核算結果與國際通行標準相差較大，則應調整商品的銷售價格。
3．有條件地采用公允價值計量屬性，能提高會計信息的通用性。公允價值概念的根本特征是“真實與公允”。謝詩芬認為，公允價值概念特征包括交易的公平性、計量對象的全面性(資產有公允價值，負債也有公允價值)、交易市場的兼容性(既有活躍市場也有非活躍市場)、交易和交易雙方的假定性(虛擬性)、計量的不可加性、概念的動態性、與歷史成本相比的概念優勢(包括信息及時、充分，因面向市場而客觀、可比，全面反映管理層決策水平，可簡化金融工具會計的復雜性)等。
在非貨幣性資產交換準則、債務重組準則和企業合并準則中有條件地接受公允價值計量屬性，這在一定程度上能更好地體現存貨的真實價值，但同時也對企業管理層提出了更高的要求。因為一旦公允價值被利益集團操縱，就會造成資產不實。當某些資產被低估時，則可能造成產品成本的低估，如果低估的價值在數量上大于價格確定時所加成的利潤，無疑該出口產品會傾銷。而固定資產虛增，以后年度折舊增加，最終結果是人為地加大存貨的入賬價值，若企業沒有合理確定出口產品價格，一旦被提起反傾銷訴訟，企業面臨的是被裁定更高的傾銷幅度。因此，企業在日常經營過程中，對公允價值的引用應該持謹慎態度，并不斷加強內部控制，這樣才能使公允價值成為提高會計信息質量的工具，而不是作為利潤操縱的手段。
