解讀《企業會計準則—存貨》
《企業會計準則第1號—存貨》(以下簡稱新存貨準則)是財政部2006年2月15日發布的39個會計準則之一，它是對2001年11月9日發布的《企業會計準則一存貨》(以下簡稱舊存貨準則)的修訂。本文中筆者對新存貨準則的主要變化進行了歸納，并對這種變化對企業會計信息可能產生的影響進行了分析說明。
一、新存貨準則新增內容及其影響
1．借款費用計入存貨成本。新存貨準則第10條規定，“應計入存貨成本的借款費用，按照《企業會計準則—借款費用》處理”，借款費用準則第4條規定， “企業發生的借款費用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產的購建或者生產的，應當予以資本化，計入相關資產成本；……”，該條接著規定，“符合資本化條件的資產，是指需要經過相當長時間的購建或者生產活動才能達到預定可使用或者可銷售狀態的固定資產、投資性房地產和存貨等資產”。①由此可見，適于借款費用 資本化的資產可以是固定資產、投資性房地產，也可以是經過相當長時間才能達到可銷售狀態的存貨(如生產的大型船舶、飛機等)，新準則擴大了借款費用資本化的范圍。判斷借款費用是否該資本化的主要依據是看其是否需要經過相當長時間才能達到可使用或可銷售狀態，這種做法與國際會計準則趨同。
允許將借款費用計入存貨成本將產生的影響有以下幾方面：
(1)影響某些企業(如大型船舶制造業、飛機制造業等)產品生產成本構成。這些企業如果靠借入資金進行產品生產的話，那么其產品生產成本的構成項目將在 原有直接材料、直接人工、制造費用的基礎上增加借款費用這一成本項目，按舊存貨準則這時的借款費用應作為財務費用計入當期損益，新存貨準則卻將其計入了產品成本，這必然會導致產品成本上升，從而增加報告期存貨資產和利潤。
(2)利用不同籌資渠道取得資金所生產出的產品的成本缺乏可比 性。用借入資金生產的產品成本與用自有資金生產的產品成本出現較大的差異，從而導致企業與企業之間因生產產品(甚至是相同的產品)所需資金的來源不同而使其產品成本不具有可比性，甚至可能是同一企業前后各期因產品生產所需資金來源渠道上的差異導致產品成本前后會計期間缺乏可比性。
(3)“相當長時間”具有不可操作性。新準則所規定的“需要經過相當長時間的購建或者生產活動才能達到預定可使用或者可銷售狀態……”，其中的“相當長時 間”究竟是多長時間很模糊，這種表述難以操作，除非在今后頒布的應用指南中給出一個明確的時間界定，否則為生產產品所發生的借款費用同樣可能被企業計入當期損益，從而出現利潤操縱問題。
2．存貨出售時，相應的存貨跌價準備應當予以結轉。舊存貨準則第24條規定，“已售存貨的賬面價值應 當在確認其相關收入的當期確認為當期費用”，②新存貨準則第14條規定，“對于已售存貨，應當將其成本結轉為當期損益，相應的存貨跌價準備也應當予以結轉”。顯然，新存貨準則增加了存貨出售時必須結轉相應的存貨跌價準備的內容。如某企業將庫存的10000件產品全部予以出售，單價100元，增值稅率 17％，稅款收存銀行，單位成本80元，該批產品已提存貨跌價準備50000元。新舊存貨準則的賬務處理分別為：
通過上述賬務處理可 以看出，新存貨準則規定存貨出售時應結轉相應的存貨跌價準備，由此將產生3個方面的影響：①實施新準則后，雖然存貨出售時結轉存貨跌價準備并不會影響企業利潤總額，但卻會增加銷售當期的毛利，在利潤表上則表現為當期主營業務利潤的增加；②在存貨跌價準備按單項計提時，每種存貨的跌價準備是確知的，出售時便 于結轉，若存貨跌價準備是按類別或合并計提的，在存貨出售時因為存在著存貨跌價準備在各種存貨間的分攤問題，從而使存貨跌價準備的結轉變得復雜；③存貨出售要結轉相應的存貨跌價準備，這與固定資產、無形資產等處置時結轉減值準備保持一致，這樣做便于理解，也能夠更準確及時地反映存貨資產價值，不會導致賬面 資產虛增。
3．接受投資者投資存貨的成本，應當按公允價值確定。新存貨準則第11條規定，“投資者投資存貨的成本，應當按照投資合同 或協議約定的價值確定，但合同或協議約定價值不公允的除外”。舊存貨準則第13條規定，“投資者投入的存貨的成本，應當按照投資各方確認的價值確定”。② 通過新舊存貨準則對比可以看出，新存貨準則對投資者投資存貨的成本應當按公允價值確定，強調了公允價值的運用，而公允價值的運用是本次修訂會計準則的一個 亮點。由此產生的影響表現為兩方面：①避免了對投資者投入存貨成本的人為操縱，避免了存貨資產的不實，便于向信息使用者提供更可靠的存貨資產價值；②目前由于資本市場的不健全，公允價值的確定仍是一個難題。新存貨準則并未具體規定如投資合同或協議約定價值不公允的情況下，存貨的公允價值究竟該如何確定的問 題，因此如果不在今后頒布的操作指南中對此作出明確規定的話，企業對存貨資產價值的操縱問題仍不可避免。
4．專門規定了勞務存貨成本 的確定，使存貨內涵擴大。新存貨準則第13條規定，“企業提供的勞務，所發生的從事勞務提供人員的直接人工和其他直接費用以及可歸屬的間接費用，計入存貨成本”(舊準則并無此方面的規定)。國際會計準則對勞務存貨成本的確定作了專門的規定：勞務提供者的成本主要包括直接從事勞務提供的人員(包括監管人員) 的人工和其他費用以及可歸屬的間接費用[1]。由此可看出新存貨準則與國際會計準則在勞務成本的確定上是一致的。如某醫藥研究所，對外提供研制新藥勞務所發生的研發人員人工費及其他與該勞務提供相關的各種費用，在沒有此條規定前可能被企業計入了當期損益，而今新增了此條規定后就只能計入勞務存貨成本，待該 勞務實現銷售時，再將其勞務存貨成本轉為當期損益。此規定由此產生的影響是：①擴大了存貨的內涵，使存貨不再局限于原材料、庫存商品等實物范疇，從而打破了傳統，存貨資產可以是具有實物形態的資產，也可以是不具有實物形態的資產；②體現了權責發生制原則，能夠更真實地反映企業存貨資產的價值；③實施新存貨 準則后，由于將原本計入當期損益的費用計入了存貨成本，會使提供勞務所占比重較大的單位的利潤產生不正常波動。
舊存貨準則賬務處理：
借：銀行存款 117萬
貸：主營業務收入 100萬
應交稅金 17萬
借：主營業務成本 80萬
貸：庫存商品 80萬
新存貨準則賬務處理：
借：銀行存款 117萬
貸：主營業務收入 100萬
應交稅金 17萬
借：主營業務成本 75萬
存貨跌價準備 5萬
貸：庫存商品 80萬
二、新存貨準則刪減內容及其影響
1．取消了發出存貨成本計算方法中的后進先出法。舊存貨準則第17條規定，“企業應當根據各類存貨的實際情況，確定發出存貨的實際成本，可以采用的方法 有個別計價法、先進先出法、加權平均法、移動平均法和后進先出法等”，舊存貨準則對存貨成本的確定采用了不完全列舉的方法，給了企業較大的選擇空間，增大了企業利潤操縱的機會，特別表現在不少企業物價變動時期利用后進先出法與先進先出法的轉換來操縱利潤。
新存貨準則第14條規定，“企 業應當采用先進先出法、加權平均法或者個別計價法確定發出存貨的實際成本”，與舊存貨準則相比，取消了后進先出法、移動平均法，將企業發出存貨成本的確定方法僅限于個別計價法、先進先出法、加權平均法等3種，對個別計價法的運用也進行了限定，企業通常采用的方法就只有2種即先進先出法和加權平均法，從而減 少了企業可選擇的空間。由此產生的影響表現為：①在一定程度上減少了企業利潤操縱的機會，避免了存貨的實物流轉與成本流轉相互脫節的問題；②避免資產負債表日存貨資產價值偏離市價的問題，符合以資產負債表為導向的觀點；③不會降低上市公司的報告期利潤，從而不會使股票價格降低；④與修改后的《國際會計準則 第2號》保持一致。
不足之處是后進先出法的取消，在短時間內，會對那些存貨較多，原來又采用此法確定發出存貨成本的企業的利潤產生不正常波動的影響。
2．取消了商品流通企業存貨采購成本確定的條款。舊存貨準則第6條規定，“商品流通企業存貨的采購成本包括采購價格、進口關稅和其他稅金等”。而新存貨 準則則取消了這條規定，并在“不計入存貨成本”的項目中相應地取消了“商品流通企業在采購過程中發生的運輸費、裝卸費、保險費、包裝費、倉儲費等費用”。
新存貨準則究竟是基于什么原因取消對商品流通企業存貨采購成本單獨規定的有關內容，有些讓人不得而知，甚至難以理解。今后對商品流通企業的存貨采購成本 如何確定，讓人們產生多種猜想，更多的人認為這種變化將打破傳統，使商品流通企業的存貨采購成本確定與其他企業一樣，一般應包括“購買價款•、相關稅費、運輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于存貨采購的費田”(新存貨準則第6條)，即不再只按進價成本確定。如果真這樣的話，新存貨準則的實施，將對整個商 品流通企業的會計核算產生巨大的影響，必然會導致這些企業的存貨資產和利潤指標出現大幅度的波動。但愿這種嚴重有悖于傳統的做法只是人們的一種猜想，相信隨著操作指南的頒布，人們的這一困惑、疑慮將會頓時消除[3]。
3．取消了接受捐贈及盤盈存貨的成本確定方法。舊存貨準則第15、第 16條分別對接受捐贈存貨的成本和盤盈存貨的成本如何確定進行了規范，而新存貨準則則取消了這方面的規定，相信這種變化與公允價值在會計計量中的重新引入有關，即接受捐贈存貨的成本按該存貨的公允價值加上有關稅費確定，而盤盈存貨的成本則直接按相關存貨的公允價值確定。但這樣同樣涉及到公允價值難以確定的 問題。究竟如何對接受捐贈及盤盈存貨的成本進行確認，相信在操作指南中會有這方面的說明。
尚未頒布的操作指南承載著人們太多的希望，但愿隨著操作指南的頒布，一切不確認都將變成確認，人們的困惑、疑慮也隨之消失。
