新舊長期股權(quán)投資準(zhǔn)則對比分析
新投資準(zhǔn)則與舊投資準(zhǔn)則對比，發(fā)生了很大變化：這些變化可以概括為以下幾點(diǎn)：
（一）核算與適用范圍發(fā)生了變化
一般來說，財(cái)務(wù)會計(jì)中的投資可以按以下標(biāo)志進(jìn)行分類：一是按投資范圍分類，有廣義和狹義之分，廣義的投資按內(nèi)容包括權(quán)益性投資、債權(quán)性投資、期貨投資、房地產(chǎn)投資、固定資產(chǎn)投資、存貨投資等。廣義的投資按主體可以分為兩大類，一類是對內(nèi)投資，如固定資產(chǎn)投資、存貨投資等；另一類是對外投資，如權(quán)益性投資等。狹義的投資一般僅包括對外投資，如權(quán)益性投資、債權(quán)性投資，而不包括對內(nèi)投資。二是按投資性質(zhì)分類，分為股權(quán)投資（如股票投資）和債權(quán)投資（如債券投資）。三是按投資目的不同分類，分為短期投資和長期投資。
舊投資準(zhǔn)則所指的投資，是指狹義投資中的權(quán)益性投資和債權(quán)性投資，即除了不包括固定資產(chǎn)投資、存貨投資等對內(nèi)投資外，還不包括以下各項(xiàng)：外幣投資的折算、證券經(jīng)營業(yè)務(wù)、合并會計(jì)報(bào)表、企業(yè)合并、房地產(chǎn)投資、期貨投資、債務(wù)重組時(shí)債權(quán)人將債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)或債權(quán)投資。
與舊投資準(zhǔn)則所指的投資范圍不同，新投資民準(zhǔn)則規(guī)范的是長期股權(quán)投資的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露，未包括舊投資準(zhǔn)則中的長期債權(quán)投資和短期投資。外幣長期股權(quán)投資的折算，適用《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第19號一―外幣折算》；該準(zhǔn)則未予規(guī)范的長期股權(quán)投資，適用《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號――金融工具確認(rèn)和計(jì)量》，這兩項(xiàng)內(nèi)容不包括在新準(zhǔn)則中。
（二）準(zhǔn)則的結(jié)構(gòu)發(fā)生了變化
舊投資準(zhǔn)則主要是借鑒國際會計(jì)準(zhǔn)則的形式，其結(jié)構(gòu)一般包括引言、定義、投資分類、會計(jì)確認(rèn)和計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)（具體初始投資成本的確定、投資賬面價(jià)值的調(diào)整、投資的劃轉(zhuǎn)、投資的處置等內(nèi)容）、披露、銜接辦法和附則。
而投資新準(zhǔn)則沒有簡單地搬套國際準(zhǔn)則的形式，而是采用了中國法律“章節(jié)加條文”的形式，只包括總則、初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量和披露四部分內(nèi)容。
（三）長期股權(quán)投資成本法、權(quán)益法核算的范圍發(fā)生了變化
舊投資原準(zhǔn)則規(guī)定，對有控制權(quán)的投資（即對子公司投資）采用權(quán)益法核算。而新的投資準(zhǔn)則規(guī)定，對于能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長期股權(quán)投資，平時(shí)不再采用權(quán)益法，而是改用成本法進(jìn)行核算，只在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)才調(diào)整為權(quán)益法。發(fā)生變化的原因在于：按照國際會計(jì)準(zhǔn)則的解析是“盡管權(quán)益法可能為使用者提供一些損益的信息，類似于通過合并得到的信息，但理事會注意到，這些信息已反映在投資者的經(jīng)濟(jì)主體財(cái)務(wù)報(bào)表中并且不需要向其單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者提供。對于單獨(dú)報(bào)表來說，重點(diǎn)應(yīng)集中在投資資產(chǎn)的業(yè)績反映上。理事會的結(jié)論是，采用成本法編制的獨(dú)立財(cái)務(wù)報(bào)表具有相關(guān)性”。由于國際會計(jì)準(zhǔn)則對子公司的投資采取成本法核算，因而，為了與國際接軌，新的投資準(zhǔn)則采取了與國際會計(jì)準(zhǔn)則一致的做法。
（四）長期股權(quán)投資取得時(shí)初始投資成本的計(jì)量發(fā)生了變化
在舊準(zhǔn)則規(guī)范中，長期股權(quán)投資取得時(shí)的初始投資成本，是指取得長期股權(quán)投資時(shí)支付的全部價(jià)款，或放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價(jià)值，以及支付的稅金、手續(xù)費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用，即以投出資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為計(jì)量基礎(chǔ)。新會計(jì)準(zhǔn)則引入了公允價(jià)值的計(jì)價(jià)方法。對初始成本的確定分為企業(yè)因合并取得和非因合并取得，分別作出規(guī)定：
（1）非同一控制下的企業(yè)合并中，合并方或者購買方取得的長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)區(qū)別下列情況確定合并成本：①一次交換交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值。②通過多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項(xiàng)交易成本之和。③購買方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用也應(yīng)當(dāng)計(jì)入企業(yè)合并成本。④在合并合同或協(xié)議中對可能影響合并成本的未來事項(xiàng)作出約定的，購買日如果估計(jì)未來事項(xiàng)很可能發(fā)生并且對合并成本的影響金額能夠可靠計(jì)量的，購買方應(yīng)當(dāng)將其計(jì)入合并成本。比如甲公司以一臺設(shè)備換取乙公司60％的股權(quán)（甲和乙為非同一控制），換出設(shè)備的賬面價(jià)值為960萬元，公允價(jià)值為1020萬元，那么按照舊準(zhǔn)則的做法，甲公司對乙公司的初始投資成本為960萬元；而按新準(zhǔn)則的做法，甲公司對乙公司的初始投資成本為1020萬元；換出資產(chǎn)公允價(jià)值1020萬元與其賬面價(jià)值960萬元之間的差額60萬元則計(jì)入當(dāng)期損益。
（2）同一控制下的企業(yè)合并中，合并方取得的被合并方長期股權(quán)投資的初始投資成本的確定方法。①合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。長期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。②合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。比如甲公司支付現(xiàn)金200萬元取得乙公司60％的股權(quán)（甲和乙同受一方控制），投資時(shí)乙公司的賬面價(jià)值為400萬元，那么按照舊準(zhǔn)則的做法，甲公司對乙公司的初始投資成本為200萬元；而按照新準(zhǔn)則的做法，甲公司對乙公司的初始投資成本為240萬元（400×60％），因?yàn)橐?00萬元的代價(jià)取得了240萬元的份額，多得的40萬元計(jì)入資本公積。
（3）非企業(yè)合并取得長期股權(quán)投資。在這種方式下，初始投資成本的確定與非同一控制下的企業(yè)合并取得的股權(quán)投資基本上一致，也大都是以付出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為初始投資成本。①以支付現(xiàn)金取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際支付的購買價(jià)款作為初始投資成本。初始投資成本包括與取得長期股權(quán)投資直接相關(guān)的費(fèi)用、稅金及其他必要支出。初始投資成本=實(shí)際支付的購買價(jià)款＋與取得長期股權(quán)投資直接相關(guān)的費(fèi)用、稅金及其他必要支出。②以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值作為初始投資成本。初始投資成本=發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值。③投資者投入的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。初始投資成本=投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值（合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外）。④通過非貨幣性資產(chǎn)交換取得的長期股權(quán)投資通過非貨幣性資產(chǎn)交換取得的長期股權(quán)投資，其初始投資成本應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第7號――非貨幣性資產(chǎn)交換》確定。A具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的單項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交換時(shí)，換入資產(chǎn)的成本=換出（入）資產(chǎn)的公允價(jià)值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)。B不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的單項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交換時(shí)，換入資產(chǎn)的成本=換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)。⑤“通過債務(wù)重組取得的長期股權(quán)投資，其初始投資成本應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第12號――債務(wù)重組》確定。”“將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將享有股份的公允價(jià)值確認(rèn)為對債務(wù)人的投資，重組債權(quán)的賬面余額與股份的公允價(jià)值之間的差額，比照本準(zhǔn)則第九條的規(guī)定處理。”第九條的規(guī)定是“以現(xiàn)金清償債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將重組債權(quán)的賬面余額與收到的現(xiàn)金之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。債權(quán)人已對債權(quán)計(jì)提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備，減值準(zhǔn)備不足以沖減的部分，計(jì)入當(dāng)期損益。”也就是說，債權(quán)人對債務(wù)人的投資=債權(quán)人將享有股份的公允價(jià)值。
（五）計(jì)提長期股權(quán)投資減值的變化。
舊準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)在長期股權(quán)投資發(fā)生減值的情況下應(yīng)當(dāng)計(jì)提長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備，但同時(shí)規(guī)定，如果在計(jì)提長期減值準(zhǔn)備之后，長期股權(quán)投資價(jià)值回升時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將計(jì)提的長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回；新的長期投資準(zhǔn)則本身并未對減值問題進(jìn)行明確，而是由《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號――資產(chǎn)減值》進(jìn)行規(guī)范不。按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號――資產(chǎn)減值》的規(guī)定，企業(yè)計(jì)提的減值不能轉(zhuǎn)回。
（六）股權(quán)轉(zhuǎn)讓（處置）損益的計(jì)量有變化
按照舊準(zhǔn)則的規(guī)定，確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓損益應(yīng)分為成本法和權(quán)益法處理；權(quán)益法下應(yīng)考慮股權(quán)投資差額的不同情況，相當(dāng)復(fù)雜。而按照新準(zhǔn)則的規(guī)定，處置長期股權(quán)投資，其賬面價(jià)值與實(shí)際取得價(jià)款的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，因被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動而計(jì)入所有者權(quán)益的，處置該項(xiàng)投資時(shí)應(yīng)當(dāng)將原計(jì)入所有者權(quán)益的部分按相應(yīng)比例轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。從中我們不難發(fā)現(xiàn)，成本法核算下新舊準(zhǔn)則在股權(quán)轉(zhuǎn)讓（處置）損益的核算基本一致，而在權(quán)益法核算下，舊準(zhǔn)則比較復(fù)雜，新準(zhǔn)則則要簡單得多。
（七）披露的內(nèi)容有變化
舊準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)報(bào)告中披露下列與投資有關(guān)的事項(xiàng)：①當(dāng)期發(fā)生的投資凈損益，其中重大的投資凈損益項(xiàng)目應(yīng)單獨(dú)披露；②短期投資、長期債權(quán)投資和長期股權(quán)投資的期末余額，其中長期股權(quán)投資中屬于對子公司、合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)投資的部分，應(yīng)單獨(dú)披露；③當(dāng)年提取的投資損失準(zhǔn)備；④投資的計(jì)價(jià)方法；⑤短期投資的期末市價(jià)；⑥投資總額占凈資產(chǎn)的比例；⑦采用權(quán)益法時(shí)，投資企業(yè)與被投資單位會計(jì)政策的重大差異；⑧投資變現(xiàn)及投資收益匯回的重大限制。
新準(zhǔn)則則規(guī)定，投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與長期股權(quán)投資有關(guān)的下列信息：①子公司、合營企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)清單，包括企業(yè)名稱、注冊地、業(yè)務(wù)性質(zhì)、投資企業(yè)的持股比例和表決權(quán)比例。②合營企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)當(dāng)期的主要財(cái)務(wù)信息，包括資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用等合計(jì)金額。③被投資單位向投資企業(yè)轉(zhuǎn)移資金的能力受到嚴(yán)格限制的情況。④當(dāng)期及累計(jì)未確認(rèn)的投資損失金額。⑤與對子公司、合營企業(yè)及聯(lián)營企業(yè)投資相關(guān)的或有負(fù)債。
