二手房交易價格偏低的財稅處理
二手房交易的計稅基礎通常是其轉讓價格，但納稅人申報的計稅價格或者收入明顯偏低且無正當理由的，根據《中華人民共和國稅收征收管理法》的規定，稅務機關有權核定其應納稅額。企業交易二手房所簽訂的合同約定價格低于稅務機關核定的計稅價格，企業如何開具發票，銷售額如何確定，稅收上的核價是否影響會計賬務處理呢？本文試從低價轉讓二手房交易合同有效性分析入手，探討二手房轉讓方的增值稅計稅價格確定、發票開具及賬務處理。
2023年5月，甲公司（增值稅一般納稅人）與乙公司簽訂不動產轉讓合同，約定以5450萬元（含稅價）將其2018年5月建成的一棟閑置廠房A轉讓給乙公司。A廠房賬面原值8000萬元，已計提折舊2000萬元，評估價為不含增值稅價6000萬元。該廠房的轉讓是甲、乙公司自主行為，非因法院裁定或拍賣等原因。甲公司出售A廠房的不含稅價格為5000萬元〔5450÷（1＋9%）〕，低于該廠房的評估價6000萬元。稅務機關在土地增值稅征收時參照房地產評估價格確定轉讓A廠房的收入為不含稅價格6000萬元。
一、甲、乙公司簽訂合同的有效性分析
合同是民事主體之間設立、變更、終止民事法律關系的協議。依法成立的合同，自成立時生效?！吨腥A人民共和國民法典》（以下簡稱《民法典》）對無效合同有具體條款規范，包括：第一百四十六條規定，行為人與相對人以虛假的意思表示實施的民事法律行為無效。第一百五十三條規定，違反法律、行政法規的強制性規定的民事法律行為無效。但是，該強制性規定不導致該民事法律行為無效的除外。違背公序良俗的民事法律行為無效。第一百五十四條規定，行為人與相對人惡意串通，損毀他人合法權益的民事法律行為無效。
這里值得探討的是，價格明顯偏低是否違反稅收法律、法規的強制性規定呢？雖然增值稅、消費稅、土地增值稅等稅收政策對納稅人申報的計稅價格或者收入明顯偏低，且無正當理由情形，均有核定計稅價格相關規定，但是現行稅法對“價格明顯偏低”并未作出金額或幅度上的明確，且各稅種對明顯偏低的標準及價格調整方法也不盡相同。如土地增值稅使用房地產評估價格作為價格標桿；而增值稅、消費稅的銷售額確定則根據最近時期同類貨物的平均銷售價格或者組成計稅價格確定。
對照《民法典》相關條款，甲、乙公司所簽訂的合同并非虛假表示，也未違反法律、行政法規的強制性規定，且無違背公序良俗、惡意串通等無效合同情形。當事人甲、乙公司應當按照約定全面履行自己的義務，甲公司應收取乙公司的交易款項為5450萬元。
二、甲公司轉讓A廠房的增值稅處理
甲公司銷售A廠房的價格為5000萬元（不含增值稅，下同），低于其評估價格6000萬元。《中華人民共和國增值稅暫行條例》第七條規定，納稅人發生應稅銷售行為的價格明顯偏低并無正當理由的，由主管稅務機關核定其銷售額?！敦斦俊叶悇湛偩株P于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件1《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第四十四條規定，納稅人發生應稅行為價格明顯偏低或者偏高且不具有合理商業目的的，或者發生本辦法第十四條所列行為而無銷售額的，主管稅務機關有權按照下列順序確定銷售額：（一）按照納稅人最近時期銷售同類服務、無形資產或者不動產的平均價格確定。（二）按照其他納稅人最近時期銷售同類服務、無形資產或者不動產的平均價格確定。（三）按照組成計稅價格確定。組成計稅價格的公式為：組成計稅價格=成本×（1+成本利潤率）。成本利潤率由國家稅務總局確定。
關于“成本利潤率”，全面推開營改增后并無新的政策規定，現行有效的文件依據仍為《國家稅務總局關于印發〈增值稅若干具體問題的規定〉的通知》（國稅發〔1993〕154號）第二條第（四）項規定，即納稅人因銷售價格明顯偏低或無銷售價格等原因，按規定需組成計稅價格確定銷售額的，其組價公式中的成本利潤率為10%。但屬于應從價定率征收消費稅的貨物，其組價公式中的成本利潤率，為《消費稅若干具體問題的規定》中規定的成本利潤率。這一政策成文日期為1993年12月28日，彼時增值稅的征稅范圍僅為貨物和加工、修理修配勞務，對照《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第十六條關于組成計稅價格相關規定，該公式僅針對貨物，其公式中“成本”的確定區分不同情形，銷售自產貨物的為實際生產成本，銷售外購貨物的為實際采購成本。也就是說，除消費稅應稅消費品外，貨物的成本利潤率一律為10%。2016年5月1日起，不動產納入增值稅征稅范圍，但對于銷售不動產價格偏低情形，組成計稅價格涉及的成本利潤率在增值稅現行政策中暫無明確依據。
因不動產轉讓通常還涉及土地增值稅，不妨來看看土地增值稅相關規定。《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》第九條規定，納稅人有隱瞞、虛報房地產成交價格；轉讓房地產的成交價格低于房地產評估價格，又無正當理由的，按照房地產評估價格計算征收?！吨腥A人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》第十三條明確上述房地產評估價格，是指由政府批準設立的房地產評估機構根據相同地段、同類房地產進行綜合評定的價格。評估價格須經當地稅務機關確認。既轉讓房地產的成交價格低于房地產評估價格，又無正當理由的，由稅務機關參照房地產評估價格確定轉讓房地產的收入。
需要注意的是，并非二手房交易價格偏低都需按照核定價格調整計稅。二手房交易價格明顯偏低的“正當理由”，目前有法院裁判、公開拍賣、房屋客觀上有明顯缺陷、稅務機關認定的其他情形等。如法院判定或裁定的轉讓價格；以公開拍賣方式轉讓二手房的價格等，不屬于“無正當理由”范疇，可以按照實際成交價格計稅。
案例中甲、乙公司交易價格非法院裁定或拍賣等情形，不屬于有“正當理由”。A廠房為甲公司自建廠房，不存在最近時期同類不動產的平均價格，而組成計稅價格的計算又無合適的成本利潤率。實務中，可按照房地產評估價格，以6000萬元作為增值稅的計稅依據，計算增值稅銷項稅額為540萬元（6000×9%）。
三、甲公司發票開具及賬務處理
案例中，甲、乙公司交易A廠房的不含增值稅價格為5000萬元，但因價格偏低，需按評估價格計算增值稅銷項稅額為540萬元，即成交價格與計稅基礎不一致。甲公司在開具增值稅發票時，如果金額欄填寫5000萬元，稅額欄填寫450萬元，則稅額欄與按照核定價格計提的增值稅稅額540萬元不一致；但如果金額欄填寫6000萬元，稅額欄填寫540萬元，則與甲公司實際收取的金額不一致，存在賬實不符風險。那么，甲公司應如何開具發票并進行賬務處理呢？
甲、乙公司所簽訂合同基于自己真實的意思表示，也不屬于法律列舉的無效合同情形。甲公司按照合同約定收取乙公司的交易款項為5450萬元，應按照合同約定金額開具增值稅發票，金額欄填寫5000萬元，稅額欄填寫450萬元。
賬務處理時，A廠房應按照6000萬元作為計稅基礎，計算增值稅銷項稅額540萬元（6000×9%），稅額多出90萬元（540－450），沖減“固定資產清理”科目。
增值稅作為價外稅，納稅人采用銷售額和銷項稅額合并定價方法的，通常價稅分離采取以下公式：銷售額＝含稅銷售額÷（1+稅率）。而案例所述業務的價稅分離模式較為特殊，可以總結為“稅既定，價倒擠”，即按照核定價格確定稅額后，以實際收到款項減去稅額后的差額，作為不含稅價款。
賬務處理如下：（單位：萬元）
借：銀行存款 5450
貸：固定資產清理 4910
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 540
值得一提的是，該案例處理還會產生一個特殊現象。通常，由于增值稅鏈條式抵扣的特點，上游企業的銷項稅額即為下游企業的進項稅額。案例中甲公司計提的增值稅銷項稅額為540萬元，但所開具的增值稅專用發票注明稅額為450萬元，這就意味著，乙公司取得的增值稅合法扣稅憑證上注明的進項稅額為450萬元，可以勾選抵扣的進項稅額為450萬元。之所以出現這種同一筆交易的上、下游企業的進、銷項稅額不一致情形，是因為銷售額偏低且無正當理由，甲公司需按核定價格計算增值稅稅額；而乙公司支付款項為5450萬元，其中價款5000萬元，稅款450萬元，即乙公司實際支付款項中所包含的增值稅稅額就是450萬元，故可以抵扣的稅額也只能是450萬元。
需要注意的是，雖然增值稅、土地增值稅對二手房轉讓價格偏低且無正當理由情形，需要按照稅務機關核定價格計稅，但企業所得稅對上述收入明顯偏低情形并無相關價格調整條款?，F行企業所得稅政策規定，企業以非貨幣形式取得的收入或發生視同銷售行為，應按照公允價值確定收入額。對于價格或收入異常情況，如非關聯企業交易的，并無相關調整規定。企業轉讓固定資產，應當將處置收入扣除賬面價值和相關稅費后的金額計入當期損益，固定資產處置一般通過“固定資產清理”科目進行核算，固定資產清理形成的營業外收入或營業外支出，在企業所得稅匯算清繳時通常無需納稅調整。
