高爾夫會員費及賠償金的會計與稅務(wù)處理

一、案例背景

 

A公司經(jīng)營一家高爾夫球會，并擁有一個高爾夫球場的土地使用權(quán)（無形資產(chǎn)）以及高爾夫球場上建筑物（固定資產(chǎn)）的所有權(quán)。此高爾夫球會實行會員制，每張終身制會員卡100萬元。依據(jù)A公司與會員簽訂的合同，會員在繳納一定的會員費后，就擁有在未來一定期間內(nèi)無償使用高爾夫球場的權(quán)利。如果因為A公司的原因?qū)е聲T在約定期間內(nèi)無法使用該高爾夫球場，A公司應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的賠償責(zé)任。

 

2017年初，股東打算改變A公司的經(jīng)營方向，計劃關(guān)閉高爾夫球會并轉(zhuǎn)讓此高爾夫球場的土地使用權(quán)及其地上建筑物。2017年末，該高爾夫球場的土地使用權(quán)及其地上建筑物（處置前賬面價值約1億元）轉(zhuǎn)讓給第三方，轉(zhuǎn)讓價格約2.5億元，同時，由于關(guān)閉了高爾夫球場，A公司預(yù)計將支付給高爾夫球會會員的賠償金約2 億元。

 

分析：

 

1.高爾夫球會的會員費應(yīng)如何確認(rèn)收入？增值稅、企業(yè)所得稅如何處理？

2.支付給會員的賠償金是否應(yīng)一并計入“資產(chǎn)處置損益”？計算企業(yè)所得稅時能否在稅前扣除？

 

二、會計準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定

 

《財政部關(guān)于修訂印發(fā)2019年度一般企業(yè)財務(wù)報表格式的通知》（財會〔2019〕6號）規(guī)定：“‘資產(chǎn)處置收益’項目，反映企業(yè)出售劃分為持有待售的非流動資產(chǎn)（金融工具、長期股權(quán)投資和投資性房地產(chǎn)除外）或處置組（子公司和業(yè)務(wù)除外）時確認(rèn)的處置利得或損失，以及處置未劃分為持有待售的固定資產(chǎn)、在建工程、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)及無形資產(chǎn)而產(chǎn)生的處置利得或損失。債務(wù)重組中因處置非流動資產(chǎn)（金融工具、長期股權(quán)投資和投資性房地產(chǎn)除外）產(chǎn)生的利得或損失和非貨幣性資產(chǎn)交換中換出非流動資產(chǎn)（金融工具、長期股權(quán)投資和投資性房地產(chǎn)除外）產(chǎn)生的利得或損失也包括在本項目內(nèi)。”

 

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》第二十三條規(guī)定：“企業(yè)出售、轉(zhuǎn)讓、報廢固定資產(chǎn)或發(fā)生固定資產(chǎn)毀損，應(yīng)當(dāng)將處置收入扣除賬面價值和相關(guān)稅費后的金額計入當(dāng)期損益。”

 

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號——或有事項》第十條規(guī)定：“企業(yè)承擔(dān)的重組義務(wù)滿足本準(zhǔn)則第四條規(guī)定的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)預(yù)計負(fù)債。重組，是指企業(yè)制定和控制的，將顯著改變企業(yè)組織形式、經(jīng)營范圍或經(jīng)營方式的計劃實施行為。”第十一條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照與重組有關(guān)的直接支出確定預(yù)計負(fù)債金額。直接支出不包括留用職工崗前培訓(xùn)、市場推廣、新系統(tǒng)和營銷網(wǎng)絡(luò)投入等支出。”

 

《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解（2010）》第十四章“或有事項”指出：“由于企業(yè)在計量預(yù)計負(fù)債時不應(yīng)當(dāng)考慮預(yù)期處置相關(guān)資產(chǎn)的利得或損失，在計量與重組義務(wù)相關(guān)的預(yù)計負(fù)債時，不考慮處置相關(guān)資產(chǎn)（廠房、店面、有時是一個事業(yè)部整體）可能形成的利得或損失，即使資產(chǎn)的出售構(gòu)成重組的一部分也是如此。這些利得或損失應(yīng)當(dāng)單獨確認(rèn)。”

 

《企業(yè)會計準(zhǔn)則——應(yīng)用指南（2006）》附錄“會計科目和主要賬務(wù)處理”對“預(yù)計負(fù)債”科目使用的規(guī)定為：“本科目核算企業(yè)確認(rèn)的對外提供擔(dān)保、未決訴訟、產(chǎn)品質(zhì)量保證、重組義務(wù)、虧損性合同等預(yù)計負(fù)債。本科目可按形成預(yù)計負(fù)債的交易或事項進行明細(xì)核算。企業(yè)由對外提供擔(dān)保、未決訴訟、重組義務(wù)產(chǎn)生的預(yù)計負(fù)債，應(yīng)按確定的金額，借記‘營業(yè)外支出’等科目，貸記本科目。”

 

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》第四十條規(guī)定：“企業(yè)在合同開始（或接近合同開始）日向客戶收取的無需退回的初始費（如俱樂部的入會費等）應(yīng)當(dāng)計入交易價格。企業(yè)應(yīng)當(dāng)評估該初始費是否與向客戶轉(zhuǎn)讓已承諾的商品相關(guān)。該初始費與向客戶轉(zhuǎn)讓已承諾的商品相關(guān)，并且該商品構(gòu)成單項履約義務(wù)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在轉(zhuǎn)讓該商品時，按照分?jǐn)傊猎撋唐返慕灰變r格確認(rèn)收入；該初始費與向客戶轉(zhuǎn)讓已承諾的商品相關(guān)，但該商品不構(gòu)成單項履約義務(wù)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在包含該商品的單項履約義務(wù)履行時，按照分?jǐn)傊猎搯雾椔募s義務(wù)的交易價格確認(rèn)收入；該初始費與向客戶轉(zhuǎn)讓已承諾的商品不相關(guān)的，該初始費應(yīng)當(dāng)作為未來將轉(zhuǎn)讓商品的預(yù)收款，在未來轉(zhuǎn)讓該商品時確認(rèn)為收入。”

 

三、稅法相關(guān)規(guī)定

 

《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法〉的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第25號）第三條規(guī)定：“準(zhǔn)予在企業(yè)所得稅稅前扣除的資產(chǎn)損失，是指企業(yè)在實際處置、轉(zhuǎn)讓上述資產(chǎn)過程中發(fā)生的合理損失（以下簡稱實際資產(chǎn)損失），以及企業(yè)雖未實際處置、轉(zhuǎn)讓上述資產(chǎn)，但符合《通知》和本辦法規(guī)定條件計算確認(rèn)的損失。”第四條規(guī)定：“企業(yè)實際資產(chǎn)損失，應(yīng)當(dāng)在其實際發(fā)生且會計上已作損失處理的年度申報扣除。”

 

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定：“企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。”

 

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第二十七條規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第八條所稱有關(guān)的支出，是指與取得收入直接相關(guān)的支出。企業(yè)所得稅法第八條所稱合理的支出，是指符合生產(chǎn)經(jīng)營活動常規(guī)，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益或者有關(guān)資產(chǎn)成本的必要和正常的支出。”

 

四、案例解析

 

（一）會計處理

 

1.高爾夫球會會員費的會計處理。本案例中，擁有會員卡的會員享有高爾夫球會提供若干年服務(wù)的權(quán)利，因此，該入會費與高爾夫球會向客戶轉(zhuǎn)讓已承諾的商品（提供高爾夫打球服務(wù)）相關(guān)，且每次打球服務(wù)均構(gòu)成單項履約義務(wù)。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》規(guī)定，100萬元入會費應(yīng)計入交易價格，在高爾夫球會每次向會員提供打球服務(wù)的同時確認(rèn)收入。

 

由于會員卡是終身制的，從合理的角度，高爾夫球會應(yīng)估計每位會員可能會來球會打球的總次數(shù)（比如，根據(jù)會員平均每年打球次數(shù)乘以高爾夫球會的剩余經(jīng)營年限或者球場所在地的土地使用權(quán)剩余年限等），將100萬元入會費平均分?jǐn)傊撩總€單項履約義務(wù)，在每次打球服務(wù)完成后確認(rèn)收入。但這種做法比較理想化，因為每個會員打球的習(xí)慣不同，會員實際打球的次數(shù)預(yù)先無法估計。如果某個會員繳納會費后，從不打球，又不可能退費（除非是高爾夫球會提前終止經(jīng)營），將導(dǎo)致會員費長期掛賬無法結(jié)轉(zhuǎn)收入。事實上，即使會員從不消費，會員費也是要確認(rèn)收入的，因為對高爾夫球會而言，無論客戶是否打球，也不論每天有多少客戶來打球，都要正常維護高爾夫球場及相關(guān)設(shè)施，說明高爾夫球場為會員提供了服務(wù)，因此應(yīng)當(dāng)確認(rèn)收入。這個例子與航空公司有些相似：航空公司已售票，客戶未消費又不能辦理退票。對航空公司而言，一人一座，即使客戶未消費，航空公司也提供了同樣的服務(wù)，這種情形，航空公司是需要確認(rèn)運輸收入的。

 

需要解決的問題是，會員費應(yīng)當(dāng)在什么時間確認(rèn)收入。由于會員在協(xié)議約定的服務(wù)期內(nèi)擁有打球的權(quán)利，而高爾夫球場在服務(wù)期內(nèi)提供了包括維護高爾夫球場及相關(guān)設(shè)施在內(nèi)的能夠滿足會員打球的一切服務(wù)，因此，比較可行的方法是將會員費在服務(wù)期內(nèi)分期平均確認(rèn)收入。

 

關(guān)于終身制會員的服務(wù)年限問題，由于企業(yè)的經(jīng)營年限由公司在注冊登記時自行確定，經(jīng)營年限屆滿時可以申請延長，但最長不可能超過球場土地使用權(quán)剩余年限。因此，終身制會員的服務(wù)期應(yīng)當(dāng)按照高爾夫球場土地使用權(quán)的剩余年限確定。

 

還有一個問題，由于入會費是會員入會時預(yù)先支付的，而高爾夫球會向會員提供服務(wù)是后續(xù)分期提供的，需要考慮重大融資成分?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》應(yīng)用指南中規(guī)定：“企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓商品與客戶支付相關(guān)款項之間存在時間間隔并不足以表明合同包含重大融資成分的情形有：一是客戶就商品支付了預(yù)付款，且可以自行決定這些商品的轉(zhuǎn)讓時間。例如，企業(yè)向客戶出售其發(fā)行的儲值卡，客戶可隨時到該企業(yè)持卡購物；再如，企業(yè)向客戶授予獎勵積分，客戶可隨時到該企業(yè)兌換這些積分……”如果協(xié)議約定會員繳納了100萬元會員費，可以打球800場（不再收費），會員可以自行決定打球的時間，這種情形不用考慮重大融資成分。但本案例情況不同，A公司的終身制會員實際是將若干年的服務(wù)費一次性收取，故會員費應(yīng)包含融資成分。

 

綜上，高爾夫球會收取會員費時應(yīng)借記“銀行存款”“未確認(rèn)融資費用”，貸記“合同負(fù)債”“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅——銷項稅額”。服務(wù)期內(nèi)分期結(jié)轉(zhuǎn)收入并確認(rèn)財務(wù)費用，借記“合同負(fù)債”，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”，同時借記“財務(wù)費用”，貸記“未確認(rèn)融資費用”。

 

2.賠償金的會計處理。A公司向高爾夫球會會員支付的約2億元賠償金，應(yīng)退還賬面未結(jié)轉(zhuǎn)收入的會員費（開具紅字增值稅發(fā)票），不足的部分源于A公司打算改變經(jīng)營方向，計劃關(guān)閉高爾夫球會，是與公司該項重組直接相關(guān)的義務(wù)的費用，不屬于資產(chǎn)處置的直接費用，不應(yīng)計入資產(chǎn)處置損益。會計處理應(yīng)首先沖減“未確認(rèn)融資費用”賬面余額，同時等額沖減“合同負(fù)債”，差額部分作為重組義務(wù)產(chǎn)生的預(yù)計負(fù)債，即借記“合同負(fù)債（賬面余額）”“營業(yè)外支出”“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅——銷項稅額”，貸記“預(yù)計負(fù)債”。

 

3.資產(chǎn)處置損益的會計處理。根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)在計量與重組義務(wù)相關(guān)的預(yù)計負(fù)債時，不考慮處置相關(guān)資產(chǎn)（廠房、店面，有時是一個事業(yè)部整體）可能形成的利得或損失，即使資產(chǎn)的出售構(gòu)成重組的一部分也是如此。這些利得或損失應(yīng)當(dāng)單獨確認(rèn)。同樣，企業(yè)在計量相關(guān)資產(chǎn)處置損益時，也不應(yīng)該考慮重組產(chǎn)生的義務(wù)和損失。計入資產(chǎn)處置損益的費用，是指企業(yè)出售、轉(zhuǎn)讓非流動資產(chǎn)（金融工具、長期股權(quán)投資和投資性房地產(chǎn)除外）時發(fā)生的直接費用，主要是相關(guān)稅費。

 

由此可見，向會員進行賠償與資產(chǎn)處置損益是兩個獨立的事項，向會員的賠償不能作為資產(chǎn)處置過程中發(fā)生的損失。

 

（二）稅務(wù)處理

 

1.增值稅。根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件1《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第四十五條規(guī)定，增值稅納稅義務(wù)時間為納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當(dāng)天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天。其中收訖銷售款項，是指納稅人銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)過程中或者完成后收到款項；取得索取銷售款項憑據(jù)的當(dāng)天，是指書面合同確定的付款日期。由于高爾夫球會收取會員費即開始提供服務(wù)，且需向會員開具發(fā)票，因此高爾夫球會收取的會員費應(yīng)當(dāng)一次性申報增值稅。

 

《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第三十二條規(guī)定，納稅人適用一般計稅方法計稅的，因銷售折讓、中止或者退回而退還給購買方的增值稅額，應(yīng)當(dāng)從當(dāng)期的銷項稅額中扣減?！对鲋刀惏l(fā)票開具指南》（稅總貨便函〔2017〕127號）規(guī)定，納稅人開具增值稅普通發(fā)票后（高爾夫球服務(wù)屬于娛樂服務(wù)，按照財稅〔2016〕36號文件規(guī)定，接受娛樂服務(wù)不得抵扣進項稅額，故納稅人提供高爾夫球服務(wù)一般開具普通發(fā)票——編者注），如發(fā)生銷貨退回、開票有誤、應(yīng)稅服務(wù)中止等情形但不符合發(fā)票作廢條件，或者因銷貨部分退回及發(fā)生銷售折讓，需要開具紅字發(fā)票的，應(yīng)收回原發(fā)票并注明“作廢”字樣或取得對方有效證明。納稅人需要開具紅字增值稅普通發(fā)票的，可以在所對應(yīng)的藍(lán)字發(fā)票金額范圍內(nèi)開具多份紅字發(fā)票。

 

本案例中，應(yīng)扣減銷項稅額=（合同負(fù)債余額－未確認(rèn)融資費用余額）×增值稅稅率（6%）。

 

2.企業(yè)所得稅。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函〔2008〕875號）第二條第（四）項第6目規(guī)定：“申請入會或加入會員，只允許取得會籍，所有其他服務(wù)或商品都要另行收費的，在取得該會員費時確認(rèn)收入。申請入會或加入會員后，會員在會員期內(nèi)不再付費就可得到各種服務(wù)或商品，或者以低于非會員的價格銷售商品或提供服務(wù)的，該會員費應(yīng)在整個受益期內(nèi)分期確認(rèn)收入。”本案例中，會員費會計上確認(rèn)收入的時間與稅收口徑的收入確認(rèn)時間一致，但由于會計收入（含未確認(rèn)融資費用）大于稅收收入，因此，需作納稅調(diào)減處理，同時對未確認(rèn)融資費用結(jié)轉(zhuǎn)財務(wù)費用的金額作納稅調(diào)增處理。

 

根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其實施細(xì)則規(guī)定，A公司確認(rèn)的預(yù)計負(fù)債不得在企業(yè)所得稅稅前扣除；A公司實際發(fā)生的賠償金與取得應(yīng)稅收入有關(guān)，準(zhǔn)予扣除。但需注意，賠償金應(yīng)當(dāng)于實際發(fā)生時據(jù)實扣除，而A公司賬面計提預(yù)計負(fù)債是合理估計確定的金額，因此，如果計提預(yù)計負(fù)債的年度與實際支出的年度不在同一年，則需對計入營業(yè)外支出的預(yù)估金額作納稅調(diào)增，實際發(fā)生年度作納稅調(diào)減處理。

 

A公司資產(chǎn)處置損益按照處置金額扣除賬面價值、相關(guān)稅費后的金額確定，如果土地使用權(quán)及地上建筑物的賬面價值與計稅基礎(chǔ)相同，則資產(chǎn)處置損益與資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得一致，不涉及納稅調(diào)整。反之，如果處置資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)不同，需要就差額部分作納稅調(diào)整。