一次性收取“入網費”：在新收入準則下做好稅會處理

近期，財政部某地方監管局發布《2021年重點企業會計監督日常監管情況通報》，披露了針對首批選定的60家重點監管企業（非金融類）會計監督日常監管情況，認為一些企業未恰當列報“一次性熱力入網及管網配套費用”。筆者提醒相關企業，執行《企業會計準則第14號——收入》（以下簡稱“新收入準則”）后，一次性入網費用的會計核算較之前有所不同，企業應合規進行相應的財稅處理。

 

基本概念

 

入網費，指供熱企業在向用戶提供供熱管道接口服務之初，按照國家有關部門批準的收費標準，面向用戶收取的一次性入網費用。

 

根據《國務院辦公廳轉發國家發展改革委等部門關于清理規范城鎮供水供電供氣供暖行業收費 促進行業高質量發展意見的通知》（國辦函〔2020〕129號）規定，自2021年3月起，地方政府采取特許經營協議等方式授權供水供電供氣供熱企業以入網費、集中管網建設費、并網配套費等名目收取專項建設費用補償收入的，應結合理順水電氣暖價格、建立健全補貼機制逐步取消，具體取消時間由各地確定。因此，供熱企業還須關注當地最新規定。

 

會計處理

 

一次性熱力入網費由供熱企業向用戶收取，且未納入政府預算，因此適用新收入準則。

 

根據新收入準則第四十條規定，企業在合同開始（或接近合同開始）日向客戶收取的無須退回的初始費（如俱樂部的入會費等），應當計入交易價格。企業應當評估該初始費是否與向客戶轉讓已承諾的商品相關。該初始費與向客戶轉讓已承諾的商品相關，并且該商品構成單項履約義務的，企業應當在轉讓該商品時，按照分攤至該商品的交易價格確認收入；該初始費與向客戶轉讓已承諾的商品相關，但該商品不構成單項履約義務的，企業應當在包含該商品的單項履約義務履行時，按照分攤至該單項履約義務的交易價格確認收入；該初始費與向客戶轉讓已承諾的商品不相關的，該初始費應當作為未來將轉讓商品的預收款，在未來轉讓該商品時確認為收入。

 

企業收取了無須退回的初始費且為履行合同應開展初始活動，但這些活動本身并沒有向客戶轉讓已承諾的商品的，該初始費與未來將轉讓的已承諾商品相關，應當在未來轉讓該商品時確認為收入，企業在確定履約進度時不應考慮這些初始活動；企業為該初始活動發生的支出，應當按照新收入準則相關規定，確認為一項資產或計入當期損益。

 

據此判斷，供熱企業向客戶承諾的服務，是提供供熱服務。入網時，企業提供的管道、網絡等接口服務雖然與履行合同相關，但接口服務本身并不屬于供熱服務，企業沒有向客戶轉讓已承諾的服務，不構成單項履約義務。因此，此類入網費應視為未來將向客戶提供供熱服務的預收款，在未來向客戶提供供熱服務時確認收入。

 

根據新收入準則規定，預收款項不含稅價部分，應計入“合同負債”科目，稅額部分計入“應交稅費”科目。此前核算一次性入網費的“遞延收益”科目，自新收入準則實施后，不再核算與收入相關的預收款項。

 

稅務處理

 

增值稅方面，根據《財政部 國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36 號）附件1《銷售服務、無形資產、不動產注釋》，暖氣等經營者向用戶收取的安裝費、初裝費、開戶費、擴容費以及類似收費，按照安裝服務繳納增值稅。據此，供熱企業直接向用戶收取的入網費收入，按“建筑服務——安裝服務”計算繳納增值稅，一般計稅方法下，適用稅率為9%，如果采用簡易計稅方法，征收率為3%。

 

企業所得稅方面，根據企業所得稅法實施條例第九條規定，企業應納稅所得額的計算，以權責發生制為原則，屬于當期的收入和費用，不論款項是否收付，均作為當期的收入和費用。這與新收入準則的會計處理原則一致，不存在稅會差異。

 

不過，入網費能否攤銷，具體攤銷時限如何確定，目前稅收政策尚沒有明確規定，實務中存在不同的操作口徑。筆者建議，企業應在與主管稅務機關充分溝通的基礎上，結合服務合同的具體約定等細節來進行判斷。

 

案例解析

 

2021年，供熱企業M公司向客戶收取一次性入網費100萬元，開具增值稅專用發票。同時，M公司購建一套價值80萬元的供熱管網，并取得增值稅專用發票。假設M公司為增值稅一般納稅人，采用一般計稅方法，適用企業所得稅稅率25%。

 

M公司收取一次性入網費時，根據新收入準則，應借記“銀行存款”等109萬元，貸記“合同負債”100萬元，“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”9萬元。在后續計量中，M公司經與主管稅務機關溝通，將入網費按照10年期限分攤，每年借記“合同負債”10萬元，貸記“主營業務收入”10萬元。

 

M公司購入的供熱管網按照固定資產管理，折舊年限為10年，殘值率為0。會計處理應借記“固定資產”80萬元，“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”10.4萬元，貸記“銀行存款”等90.4萬元。假設M公司采用直線法計提折舊，且不適用固定資產一次性稅前扣除政策，則在后續計量中，應每月借記“生產成本”6666.67元，貸記“累計折舊”6666.67元。

 

這種情況下，由于會計核算與企業所得稅處理一致，未產生稅會差異，M公司無須進行遞延所得稅的會計處理。