四類增值稅減征政策，您都了解嗎

近年來，為切實減輕納稅人負擔，諸多增值稅減免稅優惠政策陸續出臺。提起增值稅減征政策，常見的有納稅人銷售舊貨按照簡易辦法依照3%征收率減按2%征收增值稅；增值稅小規模納稅人適用3%征收率的應稅銷售收入減按1%征收增值稅等。其實，現行增值稅減征政策包括一般納稅人銷項稅額13%稅率減按5%；一般納稅人適用簡易計稅方法依照5%征收率減按3%；按適用征收率換算不含稅銷售額的3%征收率減按2%、5%征收率減按1.5%；按減征后實際征收比率換算不含稅銷售額的3%減按0.5%、3%減按1%等四種類型。本文從適用主體、計算方法、注意事項等方面對增值稅減征政策予以梳理、分析。

 

一、一般納稅人銷項稅額按13%稅率減按5%

 

該項政策適用于生產銷售新支線飛機的納稅人。根據《財政部 稅務總局關于民用航空發動機、新支線飛機和大型客機稅收政策的公告》（財政部 稅務總局公告2019年第88號，以下簡稱“88號公告”）規定，自2019年1月1日起至2020年12月31日止，對納稅人生產銷售新支線飛機暫減按5%征收增值稅，并對其因生產銷售新支線飛機而形成的增值稅期末留抵稅額予以退還。其實，該項政策最早的執行期限為2015年1月1日至2018年12月31日，88號公告延續并拓展了“大飛機”相關稅收優惠政策。《財政部 稅務總局關于延長部分稅收優惠政策執行期限的公告》（財政部 稅務總局公告2021年第6號）將其執行期限再次延長，至2023年12月31日。這里的新支線飛機，是指空載重量大于25噸且小于45噸、座位數量少于130個的民用客機。

 

納稅人生產銷售新支線飛機“暫減按5%征收增值稅”，并非適用簡易計稅方法，而是一項增值稅減征政策。此項減征政策是在一般計稅方法下，對納稅人生產銷售新支線飛機減按5%征收增值稅，影響的是納稅人銷項稅額的計算，適用該項減征政策的納稅人，其銷項稅額計算公式為：含稅銷售收入÷（1＋13%）×5%。同時可以按規定抵扣購進貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產或者不動產，支付或者負擔的增值稅進項稅額。納稅人生產銷售新支線飛機的應納稅額=含稅銷售收入÷（1＋13%）×5%－當期進項稅額，當期銷項稅額小于當期進項稅額不足抵扣形成的增值稅期末留抵稅額，可在初次申請退稅時予以一次性退還，不需要計算“增量”留抵稅額和進項構成比例，即對納稅人生產銷售新支線飛機的存量留抵稅額予以全額退還。也就是說，88號公告對納稅人生產銷售新支線飛機給予“增值稅減征＋存量留抵退稅”雙重優惠政策。

 

關于納稅人生產銷售新支線飛機減征政策的理解需注意以下三點：

 

一是注意與軟件產品、飛機維修勞務增值稅即征即退政策的區別。生產銷售新支線飛機的增值稅減征政策要點在于對銷項稅額13%稅率減按5%征收；而軟件產品、飛機維修勞務增值稅即征即退政策是對應納稅額超過規定比率（3%、6%）應負擔稅額的部分，實行即征即退。

 

二是通常增值稅減征政策是在簡易計稅方法下，直接就應納稅額按一定比率予以減征；而此項減征政策是在一般計稅方法下，對銷項稅額予以減征。

 

三是該項增值稅減征政策并不影響進項稅額的正常抵扣。

 

二、一般納稅人適用簡易計稅方法再減征

 

該項政策適用于公路經營企業中的一般納稅人。根據《財政部、國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件2：《營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》規定，公路經營企業中的一般納稅人收取試點前開工的高速公路的車輛通行費，可以選擇適用簡易計稅方法，減按3%的征收率計算應納稅額。需要注意的是，道路通行服務屬于不動產經營租賃服務，適用征收率為5%。《營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》明確，一般納稅人出租其2016年4月30日前取得的不動產，可以選擇適用簡易計稅方法，按照5%的征收率計算應納稅額。該項減征政策，是對公路經營企業中的一般納稅人收取試點前開工的高速公路的車輛通行費，適用簡易計稅方法依照5%征收率減按3%征收增值稅。

 

關于公路經營企業中的一般納稅人收取車輛通行費減征政策的理解需從以下兩方面把握：

 

一是該項政策不是簡單適用簡易計稅，而是在簡易計稅5%征收率的基礎上再給予減征。

 

二是收取的車輛通行費必須是試點前開工的高速公路，即相關施工許可證明上注明的合同開工日期在2016年4月30日前的高速公路。

 

三、按適用征收率換算不含稅銷售額的減征政策

 

（一）3%征收率減按2%

 

該項政策適用于三類納稅人，一是銷售自己使用過的固定資產（屬于政策規定不得抵扣且未抵扣進項稅額）的增值稅一般納稅人；二是銷售舊貨的納稅人；三是銷售自己使用過的固定資產的小規模納稅人（除其他個人外）。

 

根據《財政部 國家稅務總局關于部分貨物適用增值稅低稅率和簡易辦法征收增值稅政策的通知》（財稅〔2009〕9號）和《財政部 國家稅務總局關于簡并增值稅征收率政策的通知》（財稅〔2014〕57號）的規定，按照簡易辦法依照3%征收率減按2%征收增值稅的有三類情形：一是一般納稅人銷售自己使用過的屬于政策規定不得抵扣且未抵扣進項稅額的固定資產。二是納稅人銷售舊貨。所稱舊貨，是指進入二次流通的具有部分使用價值的貨物（含舊汽車、舊摩托車和舊游艇），但不包括自己使用過的物品。三是小規模納稅人（除其他個人外）銷售自己使用過的固定資產。適用此項減征政策，其應納稅額計算公式為：應交增值稅=含稅銷售額÷（1+3%）×2%。

 

（二）5%征收率減按1.5%

 

該項政策適用于出租住房的個體工商戶和其他個人。根據《納稅人提供不動產經營租賃服務增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務總局公告2016年第16號印發）規定，個體工商戶和其他個人出租住房，按照5%的征收率減按1.5%計算應納稅額，計算公式為：應交增值稅=含稅銷售額÷（1+5%）×1.5%。

 

關于按適用征收率換算不含稅銷售額的減征政策的理解需注意以下兩點：

 

一是不含稅銷售額換算時使用的是該項應稅行為適用的增值稅征收率；

 

二是實務中需關注部分減征政策惠及的應稅行為，同時適用增值稅其他優惠政策時的處理。

 

例如，其他個人出租住房可以按規定適用增值稅減征政策，按照5%的征收率減按1.5%計算應納稅額。同時，根據《國家稅務總局關于小規模納稅人免征增值稅征管問題的公告》（國家稅務總局公告2021年第5號，以下簡稱“5號公告”）規定，其他個人采取一次性收取租金形式出租不動產取得的租金收入，可在對應的租賃期內平均分攤，分攤后的月租金收入未超過15萬元的，免征增值稅。即，其他個人出租住房，年租金收入不超過180萬元的，可以按照5號公告適用免征增值稅政策。雖然減征是一項稅收優惠，但如果納稅人的經營行為同時符合免稅政策規定，應首選適用免稅政策對納稅人更為有利。

 

四、按實際征收比率換算不含稅銷售額的減征政策

 

（一）3%減按1%

 

該項政策適用于取得適用3%征收率應稅銷售收入的增值稅小規模納稅人。根據《財政部 稅務總局關于支持個體工商戶復工復業增值稅政策的公告》（財政部 稅務總局公告2020年第13號，以下簡稱“13號公告”）規定，自2020年3月1日至5月31日，除湖北省外，其他省、自治區、直轄市的增值稅小規模納稅人，適用3%征收率的應稅銷售收入，減按1%征收率征收增值稅；適用3%預征率的預繳增值稅項目，減按1%預征率預繳增值稅。后續出臺的相關文件將該項政策執行期限延長至2022年3月31日。《國家稅務總局關于支持個體工商戶復工復業等稅收征收管理事項的公告》（國家稅務總局公告2020年第5號）規定，增值稅小規模納稅人按照13號公告有關規定，減按1%征收率征收增值稅的，按下列公式計算銷售額：銷售額=含稅銷售額/（1+1%）。

 

（二）3%減按0.5%

 

該項政策適用于從事二手車經銷的納稅人，包括增值稅一般納稅人和小規模納稅人。根據《財政部 稅務總局關于二手車經銷有關增值稅政策的公告》（財政部 稅務總局公告2020年第17號）規定，自2020年5月1日至2023年12月31日，從事二手車經銷的納稅人銷售其收購的二手車，由原按照簡易辦法依3%征收率減按2%征收增值稅，改為減按0.5%征收增值稅。

 

2020年4月23日出臺的《國家稅務總局關于明確二手車經銷等若干增值稅征管問題的公告》（國家稅務總局公告2020年第9號，以下簡稱“9號公告”）規定，納稅人減按0.5%征收率征收增值稅，并按下列公式計算銷售額：銷售額＝含稅銷售額/（1+0.5%）。9號公告同時明確，本公告發布后出臺新的增值稅征收率變動政策，比照上述公式原理計算銷售額。

 

關于按減征后實際征收比率換算不含稅銷售額的減征政策的理解需從以下兩方面把握：

 

一是9號公告之后，不會再出現按適用征收率換算不含稅銷售額的減征政策，此后若再出臺新的增值稅征收率變動政策，其不含稅銷售額換算均使用減征后實際征收比率進行計算。

 

二是增值稅減征額對企業所得稅收入總額的影響不同。按適用征收率換算不含稅銷售額的減征政策，其征收率與減征比率的差額，即增值稅減征額屬于企業取得的財政性資金，應計入企業當年收入總額；而按減征后實際征收比率換算不含稅銷售額的減征政策，實質上可以將其比照降低稅率的政策來理解，會計核算時應交增值稅即減征后的應納稅額，并無增值稅減征額影響企業所得稅收入總額的計算。以下就兩種情形各舉一例進行說明。

 

例1：某小規模納稅人（除其他個人外）銷售自己使用過的固定資產取得含稅銷售額30900元，以“含稅銷售額÷（1+3%）”計算的不含稅銷售額為30000元，減征前應納增值稅為900元（30000×3%）；該項應稅行為可適用增值稅減征政策，依照3%征收率減按2%征收增值稅，實際應納增值稅為600元（30000×2%）。該企業享受增值稅減征政策少繳納的300元[ 30000×（3%－2%）] 。

 

會計核算時（單位：元）：

 

借：應交稅費——應交增值稅　300

 

　貸：其他收益   　　　　　　 300

 

注：其他收益適用企業會計準則或營業外收入適用小企業會計準則。增值稅減征的300元應計入企業所得稅當年度收入總額。

 

例2：從事二手車經銷的某小規模納稅人，2023年第一季度取得含稅銷售收入603000元，以“含稅銷售額/（1+0.5%）”計算的不含稅銷售額為600000元，應納增值稅為3000元（600000×0.5%）。會計核算時（為方便表述，將一季度收入核算合并為一筆分錄）：

 

借：銀行存款/應收賬款　　         60300　　

 

　貸：主營業務收入　　　          60000　

 

　　　應交稅費——應交增值稅　   300

 

注意：會計分錄中的應交增值稅額已是執行減征政策后的應納稅額，故并無增值稅減征額可以核算。所以，影響企業所得稅收入總額的是不含稅銷售額為600000元，并無增值稅減征額。