與資產相關的政府補助如何進行企業所得稅處理及納稅申報

《企業會計準則第16號——政府補助》規定，企業取得的政府補助分為與資產相關的政府補助和與收益相關的政府補助。與資產相關的政府補助，是指企業取得的、用于購建或以其他方式形成長期資產的政府補助；與收益相關的政府補助，是指除與資產相關的政府補助之外的政府補助。實務中，企業取得與資產相關的政府補助的會計核算和涉稅處理相對復雜，涉稅風險高。本文通過案例，分析與資產相關的政府補助的企業所得稅處理方法以及需要關注的納稅申報風險。

 

政府補助的企業所得稅處理

 

（一）政府補助屬于不征稅收入的情形

 

《財政部 國家稅務總局關于財政性資金 行政事業性收費 政府性基金有關企業所得稅政策問題的通知》（財稅〔2008〕151號）第一條規定：“對企業取得的由國務院財政、稅務主管部門規定專項用途并經國務院批準的財政性資金，準予作為不征稅收入，在計算應納稅所得額時從收入總額中減除。”

 

《財政部 國家稅務總局關于專項用途財政性資金企業所得稅處理問題的通知》（財稅〔2011〕70號）第一條規定：“企業從縣級以上各級人民政府財政部門及其他部門取得的應計入收入總額的財政性資金，凡同時符合以下條件的，可以作為不征稅收入，在計算應納稅所得額時從收入總額中減除：（一）企業能夠提供規定資金專項用途的資金撥付文件；（二）財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；（三）企業對該資金以及以該資金發生的支出單獨進行核算。”

 

財稅〔2008〕151號文件第三條規定：“企業的不征稅收入用于支出所形成的費用，不得在計算應納稅所得額時扣除；企業的不征稅收入用于支出所形成的資產，其計算的折舊、攤銷不得在計算應納稅所得額時扣除。”

 

根據以上規定，企業取得符合條件的財政性資金，準予作為不征稅收入，在計算應納稅所得額時從收入總額中減除。同時，不征稅收入用于支出所形成的費用或資產的折舊、攤銷不得在計算應納稅所得額時扣除。

 

（二）政府補助屬于應稅收入的情形

 

企業取得的政府補助不符合財稅〔2011〕70號文件規定的條件，或者屬于《國家稅務總局關于企業所得稅應納稅所得額若干稅務處理問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第15號）第七條規定的，企業未按照不征稅收入相關規定進行管理，則應作為應稅收入計入應納稅所得額，依法繳納企業所得稅。

 

與資產相關的政府補助屬于不征稅收入的申報調整

 

（一）先取得政府補助后購建長期資產

 

例1：根據市政府有關政策，企業購置污水處理設備可以申請政府補助。A公司向政府提交了購置環保設備專項資金申請，審核通過后，于2020年12月15日收到政府補助款400萬元。2020年12月20日，A公司按照規定購入不需安裝的污染物排放測試環保設備一臺，取得的增值稅專用發票注明價款1000萬元，增值稅稅額130萬元，進項稅額已抵扣，當月投入使用。該設備預計使用壽命10年，采用直線法計提折舊（不考慮預計凈殘值）。

 

A公司采用總額法對取得的政府補助進行會計核算，賬務處理如下：

 

1.2020年12月15日，實際收到政府補助，確認遞延收益。

 

借：銀行存款 4000000

 

　貸：遞延收益 4000000

 

2.2020年12月20日購入設備。

 

借：固定資產 10000000

 

　　應交稅費——應交增值稅（進項稅額）1300000

 

　貸：銀行存款 11300000

 

3.2021年計提固定資產折舊，同時分攤遞延收益（為計算簡便，例題中按年計算折舊，實務中需按月計提，下同）。

 

2021年共計提累計折舊=1000÷10=100（萬元）

 

2021年共分攤遞延收益=400÷10=40（萬元）

 

借：制造費用 　1000000

 

　貸：累計折舊 1000000

 

借：遞延收益 　400000

 

　貸：其他收益 400000

 

4.A 公司企業所得稅匯繳時納稅申報調整。

 

2020年度，該項政府補助符合不征稅收入條件，因當年會計核算未計入損益，無須納稅調整。當期取得400萬元政府補助，應填報《專項用途財政性資金納稅調整明細表》（A105040）第6行“本年”對應的第3列“其中：符合不征稅收入條件的財政性資金”項下的“金額”。

 

2021年度，會計核算確認“累計折舊”金額100萬元，其中不征稅收入用于支出所形成的資產計算的折舊金額40萬元，不得稅前扣除，應納稅調增，填報《資產折舊、攤銷及納稅調整明細表》（A105080）第3行“（二）飛機、火車、輪船、機器、機械和其他生產設備”對應的第9列“納稅調整金額”；會計核算確認“其他收益”金額40萬元，符合不征稅收入條件，應納稅調減40萬元，填報《專項用途財政性資金納稅調整明細表》（A105040）第6行“本年”對應的第4列“其中：符合不征稅收入條件的財政性資金”項下的“其中：計入本年損益的金額”。同一納稅期間調增、調減金額相等。

 

如果A公司采用凈額法核算此項政府補助，由于取得時沖減環保設備的賬面價值，資產的折舊額不包含政府補助金額，未來也不再確認其他收益。所以，會計處理與不征稅的計算不存在差異，無須納稅調整。

 

（二）先購置長期資產后取得政府補助

 

例2：根據市政府有關政策，企業購置污水處理設備可以申請政府補助。2020年12月20日，A公司購入一臺不需安裝的環保設備，用于污染物排放測試，取得的增值稅專用發票注明價款1000萬元，增值稅稅額130萬元，進項稅額已抵扣，購入當月投入使用。預計使用壽命10年，采用直線法計提折舊（不考慮預計凈殘值）。2021年初，A公司向政府提交了購置環保設備專項資金申請，7月1日審核通過后，實際收到補助款400萬元。

 

1.A公司采用總額法對取得的政府補助進行會計核算時，賬務處理如下：

 

（1）2020年12月20日購入設備。

 

借：固定資產 10000000

 

　　應交稅費——應交增值稅（進項稅額）1300000

 

　貸：銀行存款 11300000

 

（2）2021年7月1日實際收到政府補助。

 

借：銀行存款 4000000

 

　貸：遞延收益 4000000

 

（3）2021年計提固定資產折舊，同時分攤遞延收益。

 

2021年1—12月共計提累計折舊=1000÷10=100（萬元）

 

借：制造費用 1000000

 

　貸：累計折舊 1000000

 

2021年7—12月應分攤的遞延收益=400÷（12×9.5）×6=21.05（萬元）

 

借：遞延收益 210500

 

　貸：其他收益 210500

 

（4）A公司企業所得稅匯算清繳時納稅申報調整。

 

2020年度，當年未取得政府補助，會計核算也未計入損益，無須納稅調整。

 

2021年度，會計核算確認“其他收益”金額21.05萬元，符合不征稅收入條件，應當納稅調減21.05萬元，填報《專項用途財政性資金納稅調整明細表》（A105040）第6行“本年”對應的第4列“其中：符合不征稅收入條件的財政性資金”項下的“其中：計入本年損益的金額”；會計核算確認“累計折舊”金額100萬元，其中不征稅收入用于支出所形成的資產計算的折舊金額40萬元，不得稅前扣除，應納稅調增，填報《資產折舊、攤銷及納稅調整明細表》（A105080）第3 行“（二）飛機、火車、輪船、機器、機械和其他生產設備”對應的第9列“納稅調整金額”。兩項調整比較，當年調增金額大于調減金額。

 

以后期間會計每年確認的其他收益42.105萬元（400÷9.5），符合不征稅收入條件，應納稅調減；會計核算確認累計折舊金額為100萬元，其中不征稅收入用于支出所形成的資產計算的折舊金額40萬元，不得稅前扣除，應納稅調增。

 

2.A公司采用凈額法對取得的政府補助進行會計核算時，賬務處理如下：

 

（1）2020年12月20日購入設備。

 

借：固定資產 10000000

 

　　應交稅費——應交增值稅（進項稅額）1300000

 

　貸：銀行存款 11300000

 

（2）2021年7月1日實際收到政府補助，同時分攤遞延收益。

 

借：銀行存款 4000000

 

　貸：遞延收益 4000000

 

借：遞延收益 4000000

 

　貸：固定資產 4000000

 

（3）2021年計提固定資產折舊。

 

2021年1—6月每月計提折舊=1000÷（12×10）×6=50（萬元）；7—12月每月計提折舊=（1000-50-400）÷（12×9.5）×6=28.95（萬元），全年共計提折舊=50+28.95=78.95（萬元）。

 

借：制造費用 789500

 

　貸：累計折舊 789500

 

（4）A公司企業所得稅匯算清繳時納稅申報調整。

 

2020年度，當年未取得政府補助，會計核算也未計入損益，無須納稅調整。

 

2021年度，年初資產的賬面價值與計稅基礎均為1000萬元，1—6月會計核算確認“累計折舊”金額50萬元，與稅收折舊額一致，無須納稅調整；7月取得政府補助后沖減賬面價值，沖減后資產的賬面價值與計稅基礎均為550萬元，7—12月會計核算確認“累計折舊”金額28.95萬元，與稅收折舊額一致，無須納稅調整。

 

與資產相關的政府補助屬于應稅收入的申報調整

 

例3：B公司2020年1月15日，收到縣政府補助款400萬元，公司決定將該補助款用于排污設施的建設。2020年12月20日，工程竣工并投入使用，總造價1000 萬元。預計使用壽命10年，采用直線法計提折舊（不考慮預計凈殘值）。由于企業未能夠提供該筆政府補助資金的撥付文件，并且縣政府對該資金未明確專門的資金管理辦法或具體管理要求。因此，企業進行納稅申報時按照應稅收入計入收入總額。

 

（一）B公司采用總額法對取得的政府補助進行會計核算，賬務處理如下：

 

1.2020年1月實際收到政府補助，確認遞延收益。

 

借：銀行存款 4000000

 

　貸：遞延收益 4000000

 

2.2020年12月20日工程竣工并投入使用。

 

借：固定資產 10000000

 

　貸：在建工程 10000000

 

3.2021年計提固定資產折舊，同時分攤遞延收益。

 

2021年共計提折舊=1000÷10=100（萬元）

 

2021年共分攤遞延收益=400÷10=40（萬元）

 

借：制造費用 1000000

 

　貸：累計折舊 1000000

 

借：遞延收益 400000

 

　貸：其他收益 400000

 

4.B公司企業所得稅匯算清繳時納稅申報調整。2020年度，根據財稅〔2008〕151號文件第一條第一款規定：“企業取得的各類財政性資金，除屬于國家投資和資金使用后要求歸還本金的以外，均應計入企業當年收入總額。”因此，該項政府補助作為應稅收入，應在取得當期計入收入總額。由于會計核算未計入當期收益，稅會存在差異，應納稅調增400萬元，填報《未按權責發生制確認收入納稅調整明細表》（A105020）第11行“（二）與資產相關的政府補助”對應的第6 列“納稅調整金額”。

 

2021年度，會計確認“其他收益”40萬元，因2020年企業取得政府補助時已經將其計入當年的收入總額，不能再重復計算，所以本年應當納稅調減40萬元，填報《未按權責發生制確認收入納稅調整明細表》（A105020）第11行“（二）與資產相關的政府補助”對應的第6列“納稅調整金額”。

 

（二）B公司采用凈額法對此類政府補助進行會計核算，賬務處理如下：

 

1.2020年1月實際收到政府補助，確認遞延收益。

 

借：銀行存款 4000000

 

　貸：遞延收益 4000000

 

2.2020年12月20日工程竣工并投入使用。

 

借：固定資產 10000000

 

　貸：在建工程 10000000

 

借：遞延收益 4000000

 

　貸：固定資產 4000000

 

3.2021年計提固定資產折舊。

 

2021年共計提折舊=（1000-400）÷10=60（萬元）

 

借：制造費用 600000

 

　貸：累計折舊 600000

 

4.B公司企業所得稅匯算清繳時納稅申報調整。

 

2020年度，該項政府補助作為應稅收入，在取得當期計入收入總額，因會計核算沖減資產賬面價值后不再確認其他收益，稅會存在差異，2020年應納稅調增400萬元，填報《未按權責發生制確認收入納稅調整明細表》（A105020）第11 行“（二）與資產相關的政府補助”對應的第6列“納稅調整金額”。

 

2021年度，固定資產賬面價值600萬元，計稅基礎1000萬元，稅會存在差異，2021年應當納稅調減40萬元，填報《資產折舊、攤銷及納稅調整明細表》（A105080）第3行“（二）飛機、火車、輪船、機器、機械和其他生產設備”對應的第9列“納稅調整金額”行次。連續調整10年，累計調減400萬元。

 

例3是企業先取得政府補助資金，再購建相關資產的情形。如果企業先購建相關資產，再取得補助資金，由于稅法與會計確認收入、費用的歸屬期間存在差異，應在取得政府補助的當期納稅調增，資產剩余使用期限逐期納稅調減，累計調減金額等于調增金額。

 

與資產相關的政府補助的財稅處理應關注的問題

 

（一）與資產相關的政府補助的會計處理應注意的問題

 

根據財政部發布的《關于政府補助準則有關問題的解讀》第四條的規定，企業應根據取得政府補助的時點與所購建的長期資產投入使用的先后順序，區分不同情形進行會計處理。

 

如果企業先取得與資產相關的政府補助，再確認所購建的長期資產，總額法下應當在開始對相關資產計提折舊或進行攤銷時，按照合理、系統的方法將遞延收益分期計入當期收益；凈額法下應當在相關資產達到預定可使用狀態或預定用途時，將遞延收益沖減資產賬面價值。

 

如果相關長期資產投入使用后企業再取得與資產相關的政府補助，總額法下應當在相關資產的剩余使用壽命內按照合理、系統的方法將遞延收益分期計入當期收益；凈額法下應當在取得補助時沖減相關資產的賬面價值，并按照沖減后的賬面價值和相關資產的剩余使用壽命計提折舊或進行攤銷。

 

（二）與資產相關的政府補助屬于不征稅收入應注意的風險問題

 

1. 資產的折舊或攤銷額不得稅前扣除。不征稅收入不屬于應納稅所得額的計算范圍。在收入總額中減除的同時，其對應的折舊、攤銷不得在計算應納稅所得額時扣除。納稅申報時，需準確填寫相關的所有申報表，總額法下資產的賬面價值大于計稅基礎，由于對應的折舊、攤銷金額已計入相關成本、費用，此時應關注是否已通過表A105080將相應的折舊、攤銷金額進行納稅調增處理，避免產生涉稅風險；凈額法下取得政府補助應當沖減資產的賬面價值，沖減后資產的賬面價值與計稅基礎相同，這種情況下政府補助金額沒有包含在資產的賬面價值或計稅基礎中，不涉及對應的折舊、攤銷在稅前扣除問題，無須納稅調整。

 

2. 相關支出發生的時間要求。財政性資金作為不征稅收入處理后，在5年（60個月）內未發生支出且未繳回財政部門或其他撥付資金的政府部門的部分，應計入取得該資金第六年的應稅收入總額；計入應稅收入總額的財政性資金發生的支出，允許在計算應納稅所得額時扣除。

 

3. 企業取得作為不征稅收入處理的財政性資金用于研發活動的支出不得享受加計扣除優惠。《國家稅務總局關于企業研究開發費用稅前加計扣除政策有關問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第97號）第二條第五款規定：“企業取得作為不征稅收入處理的財政性資金用于研發活動所形成的費用或無形資產，不得計算加計扣除或攤銷。”因此，企業應將用于研發活動的財政性資金與自有資金進行嚴格區分。

 

（三）與資產相關的政府補助屬于應稅收入應注意的風險問題

 

1. 應稅收入確認的時間。作為應稅收入的政府補助，應在取得當年確認收入的實現。由于會計核算時總額法要逐期轉入收益、凈額法不確認其他收益，兩種方法下稅會都存在差異。因此，應重點關注取得應稅收入的當年是否納稅調增，以后年度是否進行納稅調減。

 

2. 凈額法下資產成本的扣除。由于采用凈額法核算時，收到政府補助后應沖減資產的賬面價值，稅會存在差異，形成資產賬面價值小于計稅基礎的情況。此時，在進行納稅申報時，應關注資產計提折舊、攤銷金額是否已經通過表A105080納稅調減到位，避免因未足額調減而增加稅負。

 

3. 凈額法下研發支出形成無形資產的加計攤銷。作為應稅收入的政府補助用于研發支出形成無形資產且會計核算采用凈額法的，由于沖減后的無形資產賬面價值小于計稅基礎，應重點關注是否已足額享受加計攤銷優惠政策。即納稅申報時，《研發費用加計扣除優惠明細表》（A107012）第43行“四、本年形成無形資產攤銷額”、第44行“五、以前年度形成無形資產本年攤銷額”應填寫按沖減前的無形資產賬面價值計算的加計扣除金額，而不是按照沖減后的無形資產賬面價值計算的加計扣除金額。