新準則下租賃的稅會差異解析
2018年12月，財政部發布《關于修訂印發〈企業會計準則第21號——租賃〉的通知》（財會〔2018〕35號）（以下簡稱“新準則”），要求在境內、境外同時上市的企業以及在境外上市并采用國際財務報告準則或企業會計準則編制財務報表的企業自2019年1月1日起采用新準則，其他執行企業會計準則的企業自2021年1月1日起采用新準則。新準則有哪些變化？由此產生的稅會差異如何處理？本文通過案例進行解析。
一、新準則的主要變化及影響
從稅收視角看，新準則的主要變化集中在承租人一方。具體如下：
一是承租人在會計處理上不再區分經營租賃和融資租賃，要求對所有租賃（短期租賃和低價值租賃除外）確認使用權資產和租賃負債。承租人支付的租金，均以使用權資產折舊和財務費用的形式計入損益，此變化導致與經營租賃下承租人租金支付的稅務處理產生時間性差異。
二是明確規定發生承租人可控范圍的重大事件變化，且影響承租人是否合理確定將行使相應選擇權的，承租人應當對其是否合理確定將行使續租選擇權、購買選擇權或不行使終止租賃選擇權進行重新評估。此變化主要是對租賃負債及使用權資產的后續計量要求更加清晰明確，由于承租人租賃負債和使用權資產的后續計量與稅務處理原本就存在差異，這個變化并未增加新的差異。
三是發生租賃變更時，承租人應視其變更情況將其作為一項單獨租賃進行會計處理或重新計量租賃負債。這個變化與上述第二項變化性質相同。
四是售后租回交易，新準則要求首先按照收入準則的規定，評估確定售后租回交易中的資產轉讓是否屬于銷售，再分別予以處理。售后租回交易中的資產轉讓不屬于銷售的，承租人應當繼續確認被轉讓資產，同時確認一項與轉讓收入等額的金融負債；出租人不確認被轉讓資產，但應確認一項與轉讓收入等額的金融資產。該處理與稅務處理一致，沒有稅會差異。售后租回交易中的資產轉讓屬于銷售的，新準則將該業務作為資產銷售和租賃兩項交易進行會計處理。如果銷售對價的公允價值與資產的公允價值不同，或者出租人未按市場價格收取租金，則承租人應當將銷售對價低于市場價格的款項作為預付租金進行會計處理，將高于市場價格的款項作為從出租人獲得額外融資進行會計處理；同時，承租人按照公允價值調整相關銷售利得或損失，出租人按市場價格調整租金收入。該處理與企業所得稅的處理會產生時間性差異。
二、經營租賃下承租人的稅會差異
（一）會計處理
承租人在會計處理上不再區分經營租賃和融資租賃，除了短期租賃和低價值資產租賃外，在租賃期開始日，承租人應當對租賃確認使用權資產和租賃負債；租賃期開始日后，承租人應參照《企業會計準則第4號——固定資產》有關規定，對使用權資產計提折舊，計提的折舊金額應根據使用權資產的用途，計入相關資產的成本或者當期損益；同時應將租賃負債中的未確認融資費用分期確認利息費用，計入當期損益，按照《企業會計準則第17號——借款費用》等其他準則規定應當計入相關資產成本的，從其規定。承租人會計處理的變化主要體現在經營租賃方式下。
例1：2019年12月1日，甲公司（承租人）與乙公司（出租人）簽訂了一份租賃合同，從乙公司租入一臺設備，租賃期開始日為2020年1月1日。租賃期自2020年1月1日至2024年12月31日，共5年，每年末支付100000元（不含稅，下同），共計500000元。2020年1月甲公司發生可歸屬于租賃項目的手續費、傭金10000元（含稅，未取得增值稅專用發票）。2025年1月1日租賃期滿，甲公司將設備歸還乙公司。乙公司租賃內含利率未知，已知甲公司在租賃期開始日的增量貸款利率為7%。
根據新準則要求，承租人甲公司應在租賃期開始日確認使用權資產和租賃負債。租賃負債金額為500000元。甲公司應將上述金額按照租賃內含利率折現的金額作為使用權資產的初始入賬價值。租賃內含利率取增量借款利率7%，期限為5的年金現值系數為4.1002，則使用權資產初始價值=100000×4.1002=410020（元）（結果取整數，下同）。則租賃負債——未確認融資費用金額＝500000-410020=89980（元）。據此可以計算出各年度租賃負債年初、年末金額和利息金額，如表1所示。
根據規定，使用權資產的成本包括租賃負債的初始計量金額；在租賃開始日或之前支付的租賃付款額；存在租賃激勵的，應扣除已享受的租賃激勵相關金額；承租人發生的初始直接費用；承租人為拆卸及移除租賃資產所在場地或將租賃資產恢復至租賃條款約定狀態預計發生的成本。
綜合以上信息，甲公司各年的會計處理如下（單位：元，下同）：
2020年初確認使用權資產和租賃負債：
借：使用權資產 410020
租賃負債——未確認融資費用89980
貸：租賃負債——租賃付款額500000
將初始直接費用計入使用權資產的初始成本：
借：使用權資產 10000
貸：銀行存款10000
使用權資產的初始成本=410020＋10000＝420020（元）
2020年末支付租金，假設甲公司能取得乙公司開具的增值稅專用發票：
借：租賃負債——租賃付款額100000
應交稅費——應交增值稅（進項稅額）13000
貸：銀行存款113000
根據表1確認當年的利息金額，計入財務費用：
借：財務費用28701
貸：租賃負債——未確認融資費用28701
同時對使用權資產計提折舊，按照5年、用直線法每年計提折舊（420020÷5）：
借：管理費用84004
貸：累計折舊84004
2021年末支付租金、確認進項稅額和利息金額，并對使用權資產計提折舊：
借：租賃負債——租賃付款額100000
應交稅費——應交增值稅（進項稅額）13000
貸：銀行存款113000
借：財務費用23710
貸：租賃負債——未確認融資費用23710
借：管理費用84004
貸：累計折舊84004
2022年、2023年、2024年會計處理同上，注意每年計入財務費用的利息金額不同。
（二）稅務處理
《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》規定，以經營租賃方式租入固定資產發生的租賃費支出，按照租賃期限均勻扣除。例1中甲公司每年可以扣除租賃費100000元，另外實際發生初始直接費用10000元可以據實直接扣除，5年內扣除的總金額510000元等于會計計入損益的使用權資產折舊總額420020元與財務費用總額89980元之和。該稅會差異屬于時間性差異，在租賃期內分期進行納稅調整，具體是：甲公司2020年可稅前扣除110000元，會計計入損益金額為財務費用28701元與管理費用（折舊）84004元之和112705元，因此應調增2705元；同理，2021年可稅前扣除100000元，會計計入損益金額為107714元，應調增7714元；2022年應調增2374元，2023年、2024年分別應調減3340元、9453元，5年納稅調整金額合計為0。
（三）注意事項
1.新準則增加了對短期租賃和低價值租賃的規定。短期租賃是指在租賃期開始日，租賃期不超過12個月的租賃。低價值資產租賃是指單項租賃資產為全新資產時價值較低的租賃。對于短期租賃和低價值資產租賃，承租人可以選擇不確認使用權資產和租賃負債，將租賃付款額在租賃期內各個期間按照直線法或其他系統合理的方法計入相關資產成本或當期損益。這種情況下，會計處理與企業所得稅處理沒有差異。
2.融資租賃下承租人的會計處理基本沒有變化，稅會差異亦無變化。
三、租賃負債重新計量與租賃變更的稅會差異
新準則改進了承租人的后續計量，增加了選擇權重估和租賃變更情形下的會計處理。新準則規定，發生承租人可控范圍的重大事件變化，且影響承租人是否合理確定將行使相應選擇權的，承租人應當對其是否合理確定將行使續租選擇權、購買選擇權或不行使終止租賃選擇權進行重新評估。此變化主要是對租賃負債及使用權資產的后續計量要求更加清晰明確，而承租人租賃負債和使用權資產的后續計量與企業所得稅處理的差異，與例1中經營租賃情況，以及融資租賃情況下稅會差異的表現形式、納稅調整方法一致。
新準則還對租賃變更作出更詳細的規定。發生原合同條款之外的租賃范圍、租賃對價、租賃期限變更時，承租人應視其變更情況確定是否將其作為一項單獨租賃進行會計處理或重新計量租賃負債。租賃變更作為一項單獨租賃處理的，承租人的會計處理和稅會差異與前文介紹的一致，這里不再贅述。租賃變更未作為一項單獨租賃進行會計處理的，在租賃變更生效日，承租人應按照準則有關租賃分拆的規定對變更后合同的對價進行分攤；按照準則有關租賃期的規定確定變更后的租賃期；采用變更后的折現率對變更后的租賃付款額進行折現，以重新計量租賃負債。在計算變更后租賃付款額現值時，承租人應采用剩余租賃期間的租賃內含利率作為折現率，無法確定剩余租賃期間的租賃內含利率的，應采用租賃變更生效日的承租人增量借款利率作為折現率。租賃變更導致租賃范圍縮小或租賃期縮短的，承租人應當調減使用權資產的賬面價值，并將部分終止或完全終止租賃的相關利得或損失計入當期損益；其他租賃變更，承租人應相應調整使用權資產的賬面價值。
承租人租賃費支出的稅前扣除，遵循統一的稅收規定，發生租賃變更時，按照變更后的合同，確定應付租賃費的總額（經營租賃情況），或者租入資產的計稅基礎（融資租賃情況），在約定的租賃期限內扣除。也就是把變更前后作為兩個租賃進行納稅調整，由此可能和上述會計處理產生永久性差異。
例2：甲公司（承租人）與乙公司（出租人）就5000平方米的辦公場所簽訂了10年期的租賃合同。年租賃付款額為100000元（不含稅，下同），在每年年末支付。租賃開始日甲公司的增量借款利率為6%，相應的租賃負債和使用權資產初始確認金額=100000×（P/A，6%，10）=736000（元）。前5年甲公司租賃負債年初、年末金額和利息金額如表2所示。
通過表2可以看出，前5年會計確認了共計185240元的財務費用，同時應該對使用權資產計提折舊368000元（736000×5÷10），合計553240元。而允許稅前扣除的金額是每年100000元，共計500000元，前5年納稅調增總額53240元。如果租賃合同不作變更，后5年會通過納稅調減轉回53240元。
在第6年初，甲公司和乙公司同意對原租賃合同進行變更，即自第6年年初起，將原租賃場所縮減至2500平方米。每年的租賃付款額（自第6-10年）調整為60000元，承租人在第6年年初的增量借款利率為5%.
在第6年初，租賃變更前使用權資產的賬面價值＝736000-368000=368000（元），其50%的賬面價值為184000元。原租賃負債的賬面價值=100000×（P/A，6%，5）=421240（元），其50%的賬面價值為210620元。租賃變更生效日（第6年初），甲公司應終止確認使用權資產和租賃負債50%的金額，并將租賃負債減少額210620元與使用權資產減少額184000元的差額26620元作為所得計入當期損益。其中租賃負債的減少額包括租賃付款額的減少額250000元（500000×50%）與未確認融資費用的減少額39380元（250000-210620）。會計處理如下：
借：租賃負債——租賃付款額250000
貸：租賃負債——未確認融資費用39380
使用權資產 184000
資產處置損益 26620
第6年初，甲公司對租賃負債重新計量，變更后的租賃負債金額=60000×（P/A，5%，5）=259770（元），而經過上述調整，租賃負債賬面凈值210620元，應將其差額49150元予以確認，該部分金額包括租賃付款額的增加額50000元，即（[60000-100000×50%）×5]＝50000（元），以及未確認融資費用的增加額850元（50000-49150）。會計處理如下：
借：使用權資產49150
租賃負債——未確認融資費用850
貸：租賃負債——租賃付款額50000
經過調整，第6年初使用權資產金額為259770元，租賃負債中租賃付款額為300000元（60000×5），未確認融資費用為40230元。后5年甲公司租賃負債年初、年末金額和利息金額如表3所示。
從第6年起，根據《企業所得稅法實施條例》的規定，甲公司應根據變更后的合同約定，將支付的租賃費在租賃期內平均扣除，即每年可稅前扣除60000元；會計核算的使用權資產的年折舊額259770÷5=51954元和每年計入財務費用的利息金額的合計數，與60000元之間的差額應予納稅調整。另外第6年初賬務調整影響損益的金額應一并調整，具體金額如表4所示。
可以看出，租賃合同變更前的5年合計納稅調增53240元，變更后的5年，納稅調整的合計金額是調減了26620元，其中差額26620元屬于永久性差異，該差異由合同變更引起的會計核算調整導致。
四、售后租回的稅會差異
新準則要求先按照收入準則的規定，評估確定售后回交易中的資產轉讓是否屬于銷售，再分別予以處理。
（一）資產轉讓不屬于銷售的情況
新準則規定，售后租回交易中的資產轉讓不屬于銷售的，承租人應當繼續確認被轉讓資產，同時確認一項與轉讓收入等額的金融負債；出租人不確認被轉讓資產，但應確認一項與轉讓收入等額的金融資產。這個處理是把售后租回交易看做了一個融資行為。
《國家稅務總局關于融資性售后回租業務中承租方出售資產行為有關稅收問題的公告》（國家稅務總局公告2010年第13號）就企業所得稅處理明確規定：“融資性售后回租業務中，承租人出售資產的行為，不確認為銷售收入，對融資性租賃的資產，仍按承租人出售前原賬面價值作為計稅基礎計提折舊。租賃期間，承租人支付的屬于融資利息的部分，作為企業財務費用在稅前扣除。”新準則會計處理與之不存在差異。值得注意的是，資產銷售行為不征收增值稅，買方兼出租人需要遵循發票開具要求，按照規定計算繳納利息部分的增值稅額。
（二）資產轉讓屬于銷售的情況
售后租回交易中的資產轉讓屬于銷售的，新準則將該業務作為資產銷售和租賃兩項交易進行會計處理。賣方兼承租人應當按原資產賬面價值中與租回獲得的使用權有關的部分，計量售后租回所形成的使用權資產，并僅就轉讓至買方兼出租人的權利確認相關利得或損失。出租人應當根據其他適用的企業會計準則對資產購買進行會計處理，并根據租賃準則對資產出租進行會計處理。
如果銷售對價的公允價值與資產的公允價值不同，或者出租人未按市場價格收取租金，則承租人應當將銷售對價低于市場價格的款項作為預付租金進行會計處理，將高于市場價格的款項作為從出租人獲得額外融資進行會計處理。同時，承租人按照公允價值調整相關銷售利得或損失，出租人按市場價格調整租金收入。
例3：甲公司（賣方兼承租人）以貨幣資金40000000元的價格向乙公司（買方兼出租人）出售一棟建筑物，交易前該建筑物的賬面原值是24000000元，累計折舊是4000000元，已知其賬面凈值與其計稅基礎相等。與此同時，甲公司與乙公司簽訂了合同，取得了該建筑物18年的使用權（全部剩余使用年限為40年），年租金為2400000元，于每年年末支付。根據交易條款，甲公司轉讓建筑物符合收入準則中關于銷售成立的條件。不考慮初始直接費用和各項稅費的影響。該建筑物在銷售當日公允價值為36000000元。甲、乙公司均確定租賃內含年利率為4.5%.假設以上價格和租金均為含稅，甲、乙公司均為增值稅一般納稅人。
1.甲公司的會計核算與稅務處理。根據準則，超過公允價值的銷售收入作為乙公司向甲公司提供的額外融資進行處理，金額=40000000-36000000=4000000（元）。租賃費調整計算如下：
年付款額現值=2400000×（P/A，4.5%，18）=29183980（元）
其中4000000元與額外融資相關，25183980元與租賃相關。
額外融資年付款額=2400000×4000000÷29183980=328948（元）
租賃相關年付款額=2400000-328948=2071052（元）
租賃付款額合計=2071052×18=37278936（元）
未確認融資費用=37278936－25183980=12094956（元）
使用權資產=租賃資產賬面凈值×18年使用權資產租賃付款額現值÷該建筑物的公允價值=（24000000-4000000）×25183980÷36000000=13991100（元）
出售該建筑物的全部利得=36000000-20000000=16000000（元）
其中與該建筑物使用權相關利得=16000000×（25183980÷36000000）=11192880（元）
與轉讓至乙公司的權利相關的利得=16000000-11192880=4807120（元）
甲公司會計處理如下：
銷售建筑物并租回：
借：銀行存款4000000
貸：長期應付款4000000
借：銀行存款36000000
使用權資產13991100
固定資產——建筑物——累計折舊4000000
租賃負債——未確認融資費用12094956
貸：固定資產——建筑物——原值24000000
租賃負債——租賃付款額37278936
資產處置損益4807120
第一年末支付租金時：
利息費用＝25183980×4.5%+4000000×4.5%＝1133279+180000＝1313279（元）
長期應付款減少額＝328948-180000＝148948（元）
借：租賃負債——租賃付款額2071052
長期應付款148948
利息費用1313279
貸：租賃負債——未確認融資費用1133279銀行存款2400000
從以上核算可以看出，甲公司在交易中至租賃期滿應確認的凈損益=資產處置損益-利息費用-使用權資產折舊=4807120-（2400000×18-29183980）-1 3 9 9 1 1 0 0=4 8 0 7 1 2 0-1 4 0 1 6 0 2 0-1 3 9 9 1 1 0 0=-23200000（元）。
根據國家稅務總局公告2010年第13號的規定，甲公司在該交易中共獲得資金40000000元，分期償還43200000元（2400000×18），相當于支付利息3200000元；同時甲公司應繼續扣除其原計稅基礎20000000元，合計應扣除23200000元，與會計核算結果相同，各年份之間的差異屬于時間性差異。
2.乙公司的會計核算與稅務處理。綜合考慮租賃期占建筑物剩余使用年限的比例等因素，乙公司將該租賃分類為經營租賃，按照公允價值確認購入建筑物，并將超出公允價值的支付作為對甲公司的貸款處理。如前所述，年付款額現值=2400000×（P/A，4.5%，18）=29183980（元），其中4000000元與額外融資相關，25183980元與租賃相關。按照比例將每年收取的2400000元進行分配，其中貸款部分收款額為328948元，資產租賃部分的收款額為2071052.其中328948元要分解為本金和利息兩部分。
乙公司會計處理如下：
借：固定資產——建筑物36000000
長期應收款4000000
貸：銀行存款40000000
借：銀行存款2400000
貸：租賃收入2071052
利息收入180000
長期應收款148948
乙公司確認的損益=貸款部分的利息收入+租賃部分的收入-租賃資產的折舊=（328948×18-4000000）+2071052×18-36000000=1921064+37278936-36000000=3200000（元）。根據企業所得稅的處理原則，乙公司以提供40000000元的貸款取得43200000（2400000×18）的回報，取得的利息性質的所得是3200000元，與會計核算結果相同，各年份之間的差異屬于時間性差異。
這里需要注意，乙公司應繳納的增值稅，以不含本金的利息部分作為銷售額，按照貸款服務，一般納稅人適用6%稅率征稅。在每期收取租金計算增值稅的銷售額時，根據《財政部、國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件2《營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》規定，計算當期銷售額時可以扣除的價款本金，為書面合同約定的當期應當收取的本金。無書面合同或者書面合同沒有約定的，為當期實際收取的本金，而且規定向承租人收取的價款本金不得開具增值稅專用發票，可以開具普通發票。例3中乙公司計算增值稅的銷售額是3200000元，應在合同中注明每期收入的本金和利息，僅對利息部分繳納增值稅。按照規定計算的增值稅，從上述租賃收入、利息收入（例3中的上述收入為含稅價）中分離出來的金額，貸記“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”。
