集團內部“上掛下派”人員費用的實務處理

　  實務中，集團內企業經常會通過人員的“上掛下派”來優化人力資源的配置，這些“上掛下派”人員，往往人事關系、社保等仍保留在原派出單位，但在其它單位從事短期或一定期限的任職或服務。而從會計核算和稅收角度看，集團內部人員的交流，雖然出遣單位與受派遣單位屬于關聯企業，但雙方卻又都是獨立法人，所以即使相互間存在控制或管理關系，仍應按獨立交易的原則來確認與計量相互間的業務往來。下面我們結合不同的情況對相關的財稅處理作一說明：

 

　　一、如果派出單位僅是派出人員，但該員工具體的工作安排及業績考核是由受派遣單位負責，即相應的責任和風險是由受派遣單位承擔的。那么這種情況下，受派遣單位向此類人員支付的費用，不論是直接支付還是通過派出單位轉支付，就應視為是受派遣單位內部人員工資薪金支出。

 

　　例1：總部在上海的A公司，委派總部員工張某至集團控股的南京B公司并由B公司委任為財務經理。張某社保在上海繳，工資也是由總部發。任職期間，B公司負責張某的績效考核并承擔其在B公司工作期間的工資薪金、社保費用。

 

　　A公司代付工資、代繳保險等

 

　　借：其他應收款——B公司（工資薪金/社保、公積金等）

 

　　　貸：銀行存款

 

　　B公司承擔工資薪金，及社保公積金公司承擔部分

 

　　借：管理費用

 

　　　貸：應付職工薪酬——工資薪金/社保、公積金等（單位承擔部分）——張某

 

　　B公司與A公司結算

 

　　借：應付職工薪酬——工資薪金/社保、公積金等（單位承擔部分）——張某

 

　　　貸：其他應付款——A公司（工資薪金/社保、公積金等）

 

　　借：其他應付款——A公司（工資薪金/社保、公積金等）

 

　　　貸：銀行存款

 

　　以本例而言，派出單位A公司發放給張某的工資及代繳的社保、公積金等級應作為代墊費用處理。受派遣單位B實際承擔并支付的張某的薪酬，可憑相關工資表、考勤考核紀錄等直接在稅前扣除。

 

　　需要注意的是：根據《國家稅務總局關于個人所得稅偷稅案件查處中有關問題的補充通知》（國稅函發〔1996〕602號）第三條規定，按照個人所得稅法的法規，向個人支付所得的單位和個人為扣繳義務人。由于支付所得的單位和個人與取得所得的人之間有多重支付的現象，有時難以確定扣繳義務人。為保證全國執行的統一，現將認定標準法規為：凡稅務機關認定對所得的支付對象和支付數額有決定權的單位和個人，即為扣繳義務人。這里張某工資薪金由A公司代為發放，但對所得的支付對象和支付數額有決定權的單位是B公司，所以，B公司是個稅扣繳義務人。

 

　　二、如果被委派人員雖然是到被派遣單位工作，但實際仍然是由派出單位指定或安排工作，并對其工作成效負責的，那么這種情況下，我們認為被派遣單位所支付的委派人員費用，不論是直接支付給委派人員還是支付給派遣單位，實質就是購買派遣單位所提供服務而支付的費用。

 

　　這里我們借鑒《〈中華人民共和國政府和新加坡共和國政府關于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協定〉及議定書條文解釋》（國稅發〔2010〕75號）第五條第七項有關規定，符合下列標準之一時，可判斷這些人員為派出公司工作：

 

　　1.派出公司對派遣人員的工作擁有指揮權，并承擔風險和責任；

 

　　2.派遣人員的數量和標準由派出公司決定委派;

 

　　3.派遣人員的工資由派出公司負擔；

 

　　4.派出公司因派人員到其它單位事活動而獲取利潤。

 

　　此種情況下，被派遣單位向派出單位或個人支付有關服務費時，應按獨立企業公平交易原則，確認上述費用的合理性后，再對上述費用予以列支。

 

　　例2：總部在深圳的C集團公司，張某在深圳總部簽訂勞動合同，并由總部發放工資及繳納社保。現集團派其至子公司上海D公司從事技術服務工作，上海D公司負責支付并承擔工資薪金、社保費用

 

　　C公司確認服務費收入：

 

　　借：應收賬款——D公司

 

　　　貸：其他業務收入——服務費

 

　　　　　應交稅費——應交增值稅——銷項稅額

 

　　C公司承擔工資薪金，及社保公積金公司承擔部分：

 

　　借：其它業務成本

 

　　　貸：應付職工薪酬——工資薪金/社保、公積金等（單位承擔部分）——張某

 

　　C公司支付張某工資并代扣個稅：

 

　　借：應付職工薪酬——工資薪金-張某

 

　　　貸：應交稅費——應交個人所得稅

 

　　　　　銀行存款

 

　　D公司確認服務費用:

 

　　借：管理費用等-服務費

 

　　　　應交稅費——應交增值稅-進項稅額

 

　　　貸：應付賬款——C公司

 

　　這里集團公司應確認收入并向子公司提供增值稅發票。同時根據《國家稅務總局關于母子公司間提供服務支付費用有關企業所得稅處理問題的通知》（國稅發〔2008〕86號）規定，母公司為其子公司提供各種服務而發生的費用，應按照獨立企業之間公平交易原則確定服務的價格，作為企業正常的勞務費用進行稅務處理。母公司向其子公司提供各項服務，雙方應簽訂服務合同或協議，明確規定提供服務的內容、收費標準及金額等，凡按上述合同或協議規定所發生的服務費，母公司應作為營業收入申報納稅；子公司作為成本費用在稅前扣除。本例中，C公司僅向D公司收取了張某的工資和社保，可能存在交易價格明顯偏低需要納稅調整情況。

 

　　三、如果如果被委派人員到被派遣單位工作，但相關的工資、社保等仍由派遣單位承擔，即派遣單位派人無償幫助被派遣單位工作。這種情況下，根據《財政部、國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）規定，派出單位應作增值稅視同銷售處理。

 

　　例3：總部在上海的E集團公司，年終因工作需要，抽調子公司海南F公司的張某到集團協助工作，張某按到總部出差處理，相關工資薪金、社保費用、出差補貼由F公司承擔。

 

　　E公司確認費用及收入：

 

　　借：管理費用——服務費

 

　　　貸：營業外收入

 

　　F公司作視同銷售處理：

 

　　借：營業外支出

 

　　　貸：應付職工薪酬——工資薪金/社保、公積金等（單位承擔部分）-張某

 

　　　　　應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）

 

　　F公司報銷差旅費及發放工資：

 

　　借：管理費用——差旅費

 

　　　貸：銀行存款

 

　　借：應付職工薪酬——工資薪金-張某

 

　　　貸：應交稅費——應交個人所得稅

 

　　　　　銀行存款

 

　　這里海南子公司F為集團母公司E無償提供服務，增值稅、企業所得稅都應按公允價格作視同銷售處理，同時E公司在接受服務時，在確認費用的同時應同步確認營業外收入，如果取得F公司開具的增值稅專用發票，可以申報抵扣。

 

　　注：需要說明的是，我們這里主要討論的是基于控制和管理關系下的集團內部人員流動，不同于一般商業行為下的勞務派遣，因為根據《勞務派遣行政許可實施辦法》（人力資源社會保障部令第19號）規定，勞務派遣屬于特許經營，只有經過行政許可，才可以開展勞務派遣業務。