一文讀懂視同銷售在會計和稅務處理上的不同
企業所得稅匯算清繳進行中，企業所得稅中的視同銷售大家搞清楚了嗎？是否和增值稅中的視同銷售混淆了呢？
視同銷售行為，全稱“視同銷售貨物行為”意為其不同于一般銷售，是一種特殊的銷售行為，只是在稅收的角度為了計稅的需要將其“視同銷售”。視同銷售行為一直存在著各種各樣的爭議，是很多財務人員比較糾結的問題。
增值稅上的視同銷售：本質為增值稅"抵扣進項并產生銷項"的鏈條終止，比如將貨物用于非增值稅項目，用于個人消費或者職工福利等等，而會計上沒有做銷售處理；企業所得稅上的視同銷售：代表貨物的權屬發生轉移，而會計上沒有做收入處理；會計上的視同銷售:是指沒有產生收入但是視同產生收入了。
一、企業所得稅
企業發生非貨幣性資產交換，以及將貨物、財產、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務，但國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。
企業將資產移送他人的下列情形，因資產所有權屬已發生改變而不屬于內部處置資產，應按規定視同銷售確定收入。
（一）用于市場推廣或銷售；
（二）用于交際應酬；
（三）用于職工獎勵或福利；
（四）用于股息分配；
（五）用于對外捐贈；
（六）其他改變資產所有權屬的用途。
《國家稅務總局關于企業處置資產所得稅處理問題的通知》（國稅函〔2008〕828號）對條例第二十五條中貨物、財產處置的視同銷售問題作出了清晰的界定，以資產的所有權是否發生變化為判定標準，確定資產在法人主體內部流轉，不視同銷售，資產在不同法人主體之間流轉，則視同銷售。
文件列舉了不視同銷售的情形，即對于除將資產轉移至境外以外，企業的資產所有權屬在形式和實質上均不發生改變，可作為內部處置資產，不視同銷售確認收入，相關資產的計稅基礎延續計算。
（1）將資產用于生產、制造、加工另一產品;
（2）改變資產形狀、結構或性能;
（3）改變資產用途(如，自建商品房轉為自用或經營);
（4）將資產在總機構及其分支機構之間轉移;
（5）上述兩種或兩種以上情形的混合;
（6）其他不改變資產所有權屬的用途。
以房地產開發企業為例，根據《國家稅務總局關于印發〈房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法〉的通知》(國稅發〔2009〕31號)第七條規定：
房地產開發企業將開發產品用于捐贈、贊助、職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他企事業單位和個人的非貨幣性資產等行為，應視同銷售，于開發產品所有權或使用權轉移，或于實際取得利益權利時確認收入(或利潤)的實現。
案例：企業自產的點心作為福利發放給員工，企業所得稅是否視同銷售？
根據《企業所得稅法實施條例》（中華人民共和國國務院令第512號）第二十五條規定：“企業發生非貨幣性資產交換，以及將貨物、財產、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務，但國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。” 另根據前面《國家稅務總局關于企業處置資產所得稅處理問題的通知》（國稅函〔2008〕828）規定可知，將企業自產的點心作為福利發放給員工，資產權屬已經發生轉移，應作視同銷售處理。
二、增值稅
單位或個體經營者的下列行為，視同銷售貨物：
（一）將貨物交付他人代銷；銷售代銷貨物；
（二）設有兩個以上機構并實行統一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售，但相關機構設在同一縣（市）的除外；
（三）將自產或委托加工的貨物用于非應稅項目或者用于集體福利或個人消費；
（四）將自產、委托加工或購買的貨物作為投資，分配或者贈送；
投資是指將貨物作為投資，贈送給其他單位或者個體工商戶；分配是指分配給股東或投資者；贈送是指無償贈送他人；
（五）單位或者個體工商戶向其他單位或者個人無償提供服務，單位或者個人向其他單位或者個人無償轉讓無形資產或者不動產但用于公益事業或者以社會公眾為對象的除外；
（六）財政部和國家稅務總局規定的其他情形。
四種特殊情形：
1、根據《財政部、國家稅務總局、國務院扶貧辦關于扶貧貨物捐贈免征增值稅政策的公告》（財政部、稅務總局、國務院扶貧辦公告2019年第55號）第一條、第二條規定，自2019年1月1日至2022年12月31日，對單位或者個體工商戶將自產、委托加工或購買的貨物通過公益性社會組織、縣級及以上人民政府及其組成部門和直屬機構，或直接無償捐贈給目標脫貧地區的單位和個人，免征增值稅。在政策執行期限內，目標脫貧地區實現脫貧的，可繼續適用上述政策。“目標脫貧地區”包括832個國家扶貧開發工作重點縣、集中連片特困地區縣（新疆阿克蘇地區6縣1市享受片區政策）和建檔立卡貧困村。在2015年1月1日至2018年12月31日期間已發生的符合上述條件的扶貧貨物捐贈，可追溯執行上述增值稅政策。
2、根據《國家稅務總局關于土地價款扣除時間等增值稅征管問題的公告》（國家稅務總局公告2016年第86號）第七條規定，納稅人出租不動產，租賃合同中約定免租期的，不屬于《營業稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅〔2016〕36號文件印發）第十四條規定的視同銷售服務。本條款自2016年12月24日起施行。
3、根據《財政部、國家稅務總局關于創新藥后續免費使用有關增值稅政策的通知》（財稅〔2015〕4號）規定，藥品生產企業銷售自產創新藥的銷售額，為向購買方收取的全部價款和價外費用，其提供給患者后續免費使用的相同創新藥，不屬于增值稅視同銷售范圍。自2015年1月1日起執行。
4、根據《財政部、國家稅務總局關于明確養老機構免征增值稅等政策的通知》（財稅〔2019〕20號）第三條規定，自2019年2月1日至2020年12月31日，對企業集團內單位（含企業集團）之間的資金無償借貸行為，免征增值稅。
視同銷售銷售額的確定
1.增值稅暫行條例實施細則第十六條明確:納稅人發生條例第七條所稱價格明顯偏低并無正當理由或者有本細則第四條所列視同銷售貨物行為而無銷售額者，按下列順序確定銷售額:
（1）按納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定;
（2）按其他納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定;
（3）按組成計稅價格確定。組成計稅價格的公式為:組成計稅價格=成本×(1+成本利潤率)
屬于應征消費稅的貨物，其組成計稅價格中應加計消費稅額。
公式中的成本是指：銷售自產貨物的為實際生產成本，銷售外購貨物的為實際采購成本。公式中的成本利潤率由國家稅務總局確定。
2.營業稅改征增值稅試點實施辦法第四十四條明確:納稅人發生應稅行為價格明顯偏低或者偏高且不具有合理商業目的的，或者發生本辦法第十四條所列行為而無銷售額的，主管稅務機關有權按照下列順序確定銷售額:
（1）按照納稅人最近時期銷售同類服務、無形資產或者不動產的平均價格確定。
（2）按照其他納稅人最近時期銷售同類服務、無形資產或者不動產的平均價格確定。
（3）按照組成計稅價格確定。組成計稅價格的公式為:組成計稅價格=成本×(1+成本利潤率)
成本利潤率由國家稅務總局確定。
無論是貨物及勞務，還是營改增視同銷售，上述三種視同銷售的銷售額確定方法不是企業隨意三選一，而是按照順序確定。
另外值得關注的是，《增值稅若干具體問題的規定》(國稅發[1993]154號)第二條第四款明確了納稅人因銷售價格明顯偏低或無銷售價格等原因，按規定需組成計稅價格確定銷售額的，其組價公式中的成本利潤率為10%。
案例：酒店免費提供早餐，梳子、浴帽、拖鞋等洗漱用品或者贈送礦泉水、泡茶袋等是否作視同銷售處理？
根據《增值稅暫行條例實施細則》規定，單位或者個體工商戶將自產、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人，需要視同銷售。酒店免費提供以上各類用品，屬于住宿服務中常見的經營模式，消費者購進住宿服務時，這些都包含在客戶統一支付的房費中，故不屬于無償贈送，無需視同銷售。
三、消費稅
根據《消費稅暫行條例》第四條規定，納稅人生產的應稅消費品，于納稅人銷售時納稅。納稅人自產自用的應稅消費品，用于連續生產應稅消費品的，不納稅;用于其他方面的，于移送使用時納稅。
根據《消費稅暫行條例實施細則》第六條規定，條例第四條第一款所稱用于其他方面，是指納稅人將自產自用應稅消費品用于生產非應稅消費品、在建工程、管理部門、非生產機構、提供勞務、饋贈、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利、獎勵等方面。
根據《國家稅務總局關于印發〈消費稅若干具體問題的規定〉的通知》（國稅發〔1993〕156號）第三條第（六）款規定，納稅人用于換取生產資料和消費資料，投資入股和抵償債務等方面的應稅消費品，應當以納稅人同類應稅消費品的最高銷售價格作為計稅依據計算消費稅。
四、土地增值稅
根據《國家稅務總局關于印發<土地增值稅清算管理規程>的通知》（國稅發〔2009〕91號）第十九條規定，非直接銷售和自用房地產的收入確定：
（一）房地產開發企業將開發產品用于職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他單位和個人的非貨幣性資產等，發生所有權轉移時應視同銷售房地產，其收入按下列方法和順序確認：
1.按本企業在同一地區、同一年度銷售的同類房地產的平均價格確定；
2.由主管稅務機關參照當地當年、同類房地產的市場價格或評估價值確定。
（二）房地產開發企業將開發的部分房地產轉為企業自用或用于出租等商業用途時，如果產權未發生轉移，不征收土地增值稅，在稅款清算時不列收入，不扣除相應的成本和費用。
五、資源稅
《資源稅暫行條例》第六條規定，納稅人開采或者生產應稅產品，自用于連續生產應稅產品的，不繳納資源稅；自用于其他方面的，視同銷售，依照本條例繳納資源稅。
根據《資源稅暫行條例實施細則》第七條規定，納稅人申報的應稅產品銷售額明顯偏低并且無正當理由的、有視同銷售應稅產品行為而無銷售額的，除財政部、國家稅務總局另有規定外，按下列順序確定銷售額：
（一）按納稅人最近時期同類產品的平均銷售價格確定；
（二）按其他納稅人最近時期同類產品的平均銷售價格確定；
（三）按組成計稅價格確定。組成計稅價格為：
組成計稅價格＝成本×（1+成本利潤率）÷（1－稅率）
公式中的成本指：應稅產品的實際生產成本。公式中的成本利潤率由省、自治區、直轄市稅務機關確定。
