增值稅不同優惠方式下的實務處理

      為了支持某些行業、企業的發展，國家在增值稅方面出臺了一系列優惠。對照現行政策，主要有：免征、減征、增值稅扣減和抵減、即征即退和先征后返、進項加計等，下面主要結合案例，對不同方式下增值稅相關優惠的實務處理作一說明：

　　一、免稅（不含出口免稅）

　　增值稅免稅主要有兩種情況，一種是針對納稅人從事國家政策規定免征增值稅項目所取得的收入，銷售環節不征收增值稅，但同時進項不允許抵扣，不退還。

　　例1：從事蔬菜批發、零售的A（一般納稅人）銷售的蔬菜，總價11000元，企業開具增值稅普通發票。

　　則企業會計處理：

　　（1）借：銀行存款/應收帳款等11000

　　貸：營業收入10000

　　　　應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）1000

　　（2）借：應交稅費-應交增值稅（減免稅款）1000

　　貸：其它收益/營業外收入1000

　　對于特定行為或特定產品直接減免的增值稅，實務中有兩種觀點，一種認為對于免征增值稅項目，其銷售額即為不含增值稅額；一種認為應把直接減免的增值稅，作為一項財政資金，在收到當期計入企業損益。這里我們依據《財政部關于印發<增值稅會計處理規定>的通知》（財會〔2016〕22號）規定，對于當期直接減免的增值稅，借記“應交稅金——應交增值稅（減免稅款）”科目，貸記損益類相關科目。

　　納稅人銷售免稅貨物和服務，除國有糧食購銷企業（一般納稅人）銷售免稅糧食可開具增值稅專用發票外不得開具增值稅專用發票，只能開具增值稅普通發票，在開具發票時稅率欄應選擇“免稅”。如果納稅人放棄免稅權，應當以書面形式提交放棄免稅的書面申明，并在36個月內不得重新申請免稅。

　　另一種是針對特定企業（小微企業）。增值稅小規模納稅人銷售額符合國家免征額度規定的，免征增值稅。

　　例2：某小規模企業B銷售電腦配件，按季申報，當季銷售收入30900元，按小微企業稅收優惠規定，月收入不足3萬或按季申報不足9萬，免征增值稅。

　　會計分錄如下：

　　（1）借：銀行存款/應收帳款等 30900

　　貸：營業收入30000

　　　　應交稅費——應交增值稅900

　　（2）季末符合免征條件：

　　借：應交稅費-應交增值稅900

　　　貸：其它收益/營業外收入900

　　小微企業在取得銷售收入時，應當按照稅法的規定計算應交增值稅，并確認為應交稅費，在達到增值稅制度規定的免征增值稅條件時，將有關應交增值稅轉入當期損益。享受小微免征增值稅的小規模納稅人，可開具3%稅率的增值稅普通發票。

　　二、減征

　　納稅人銷售舊貨、一般納稅人銷售自己使用過不得抵扣且未抵扣進項稅額的固定資產可按3%征收率減按2%征收增值稅，小規模納稅人銷售自己使用過的固定資產減按2%征收增值稅。

　　例3：C企業（一般納稅人）處理未曾抵扣進項稅額且不得抵扣的使用過的固定資產，處理凈值額10300元

　　借：銀行存款/應收帳款等10300

　　　貸：固定資產清理10000

　　　　　應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）300

　　減征：借：應交稅費——應交增值稅（減免稅款）100

　　貸：其它收益/營業外收入100

　　銷售自己使用過的固定資產，適用簡易辦法依照3%征收率減按2%征收增值稅政策的，可以放棄減稅，按照簡易辦法依照3%征收率繳納增值稅并可以開具增值稅專用發票。

　　三、即征即退和先征后返

　　增值稅即征即退、先征后返是指對納稅人按實用稅率征收的增值稅入庫后再按一定比例或金額予以返還給企業。

　　例4：D企業屬于雙軟企業（一般納稅人），銷售軟件產品116000，實繳增值稅10000元，根據軟件產品的稅收優惠規定，軟件產品實繳增值稅超過3%的部分實行即征即退，應退稅額=10000-116000/1.16*3%= 7000元。

　　申報時：

　　借：銀行存款/應收帳款等116000

　　　貸：營業收入——軟件收入100000

　　　　　應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）16000

　　計提應退稅額：

　　借：其他應收款——軟件產品退稅款7000

　　　貸：其它收益/營業外收入7000

　　對于享受即征即退、先征后返增值稅優惠企業發生的銷售業務應按適用稅率或征收率開具增值稅專用或普通發票。

　　四、扣減及抵減

　　1、根據現行規定，為促進重點群體、退役士兵就業創業，對符合條件的納稅人給予的一定限額的稅額扣減。這里的扣減不僅可扣減當期的增值稅，還可扣減城建稅、教育費附加等。

　　例5：E商貿股份公司（一般納稅人）地處省會城市，積極響應“營改增”稅收優惠政策， 2018年實際招用重點群體就業人員30人，該公司所在省份扣減增值稅優惠政策定額標準為每人每年4000元，該公司當年實際應納增值稅82000元，城建稅5740元，教育費附加2460元，地方教育費附加1640元。

　　則當年可扣減總額：4000*30=120000元，

　　當期實際扣減

　　借：應交稅費——應交增值稅（減免稅款）82000

　　　　應交稅費——應交城建稅5740

　　　　應交稅費——教育費附加2460

　　　　應交稅費——地方教育費附加1640

　　　貸：其它收益/營業外收入91840

　　未扣減余額28160元在企業所得稅匯算清繳時扣減企業所得稅（特定群體從事個體經營的，則扣減個人所得稅），當年未能扣減的，不得結轉下年。

　　 2、增值稅納稅人初次購買增值稅稅控系統專用設備（包括分開票機）及繳納的技術維護費支付的費用，可憑發票，在增值稅應納稅額中全額抵減。

　　會計處理：按規定抵減的增值稅應納稅額，借記“應交稅費——應交增值稅（減免稅款）”科目（小規模納稅人應借記“應交稅費——應交增值稅”科目），貸記“管理費用”等科目。

　　五、進項稅額加計扣除

　　農產品進項稅額加計扣除是針對農產品深加工企業（一般納稅人）的一項專項優惠，即農產品深加工企業購進農產品用于生產銷售或委托受托加工16%稅率貨物，可加計2%的進項稅額。

　　例6：F食品加工企業為增值稅一般納稅人，2018年10月5日購進農產品1000公斤，取得農產品收購發票一張，價稅合計為10000元，貨款已付。假定次月生產領用800公斤用于生產16%稅率貨物

　　1、購進時：

　　借：原材料9000

　　　　應交稅費——應交增值稅（進項稅額）1000

　　　貸：銀行存款10000

　　2、生產領用：

　　借：生產成本7040

　　　　應交稅費——應交增值稅（進項稅額）——加計扣除160

　　　貸：原材料7200

　　【備注】加計扣除農產品進項稅額=當期生產領用農產品已按10%稅率（扣除率）抵扣稅額÷10%×（12%－10%）＝8000×10%/10%×（12%－10%）＝160元。不同于前述優惠須先填列《增值稅減免稅申報明細表》，再在主表反映。加計扣除額只須計算填列在增值稅申報表附表二“8a”欄，并與其它扣稅憑證合并計算當期申報抵扣進項稅額。