支持小微企業(yè)融資增值稅優(yōu)惠新政要點分析
為支持小微企業(yè)融資，穩(wěn)定企業(yè)投資經(jīng)營預期，近期出臺的《財政部 稅務總局關(guān)于支持小微企業(yè)融資有關(guān)稅收政策的公告》（財政部 稅務總局公告2023年第13號，以下簡稱13號公告）和《財政部 稅務總局關(guān)于金融機構(gòu)小微企業(yè)貸款利息收入免征增值稅政策的公告》（財政部 稅務總局公告2023年第16號，以下簡稱16號公告），對金融機構(gòu)提供的特定貸款服務免征增值稅優(yōu)惠予以延續(xù)，政策執(zhí)行期限至2027年12月31日。本文試就金融機構(gòu)貸款利息收入增值稅優(yōu)惠相關(guān)政策沿革，金融機構(gòu)、小額貸款額度及貸款對象的界定，免稅計算方法及相關(guān)管理要求進行梳理和分析。
一、政策沿革
金融機構(gòu)貸款利息收入增值稅優(yōu)惠政策涉及8個文件，五個重要時間點。
8個文件按發(fā)布時間順序看，前4個文件前后銜接，相互關(guān)聯(lián)；后4個文件主要是延期和延續(xù)優(yōu)惠政策文件。
1. 前4個文件對貸款利息收入的優(yōu)惠規(guī)定。
《財政部 國家稅務總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點》（財稅〔2016〕36號，以下簡稱36號文）規(guī)定，2016年12月31日前，金融機構(gòu)提供給農(nóng)戶的小額貸款取得的利息收入，免征增值稅。小額貸款指單筆且該農(nóng)戶貸款余額總額在10萬元（含本數(shù)，下同）以下的貸款。
《財政部 稅務總局關(guān)于延續(xù)支持農(nóng)村金融發(fā)展有關(guān)稅收政策的通知》（財稅〔2017〕44號，以下簡稱44號文）延續(xù)了36號文這一規(guī)定，自2017年1月1日至2019年12月31日，對金融機構(gòu)農(nóng)戶小額貸款的利息收入，免征增值稅。
《財政部 稅務總局關(guān)于支持小微企業(yè)融資有關(guān)稅收政策的通知》（財稅〔2017〕77號，以下簡稱77號文）進一步擴大了免稅利息收入的貸款對象及額度。對金融機構(gòu)向農(nóng)戶、小型企業(yè)、微型企業(yè)及個體工商戶發(fā)放100萬元以下小額貸款取得的利息收入，自2017年12月1日至2019年12月31日，免征增值稅。因77號文涵蓋了44號文第一條所規(guī)定的優(yōu)惠內(nèi)容，故相應廢止了44號文的第一條。
《財政部 稅務總局關(guān)于金融機構(gòu)小微企業(yè)貸款利息收入免征增值稅政策的通知》（財稅〔2018〕91號，以下簡稱91號文）規(guī)定，自2018年9月1日至2020年12月31日，進一步將享受優(yōu)惠的小額貸款額度由100萬元提高到1000萬元，并提供兩種免稅計算方法，金融機構(gòu)可以任選其中一種適用免稅政策。需要注意的是，91號文優(yōu)惠政策的貸款對象不再包含農(nóng)戶。此外，對金融機構(gòu)向小型企業(yè)、微型企業(yè)及個體工商戶發(fā)放單戶授信小于100萬元，或者沒有授信額度，單戶貸款合同金額且貸款余額在100萬元以下的貸款，2018年9月1日以后仍可按77號文的規(guī)定，取得的利息收入全額享受免征增值稅政策，而無需將貸款利率水平參照人民銀行同期同類貸款基準利率150%，在兩種免稅計算方法中選擇適用。
2. 后4個文件為延期和延續(xù)優(yōu)惠政策文件，
政策延期文件：
（1）《財政部 稅務總局關(guān)于延續(xù)實施普惠金融有關(guān)稅收優(yōu)惠政策的公告》（財政部 稅務總局公告2020年第22號）將77號文中規(guī)定于2019年12月31日執(zhí)行到期的稅收優(yōu)惠政策，實施期限延長至2023年12月31日。即對金融機構(gòu)向農(nóng)戶、小型企業(yè)、微型企業(yè)及個體工商戶發(fā)放小額貸款取得的利息收入，免征增值稅政策延至2023年12月31日。
（2）《財政部 稅務總局關(guān)于延長部分稅收優(yōu)惠政策執(zhí)行期限的公告》（財政部 稅務總局公告2021年第6號）將91號文中規(guī)定于2020年12月31日執(zhí)行到期的對金融機構(gòu)向小型企業(yè)、微型企業(yè)和個體工商戶發(fā)放小額貸款取得的利息收入，免征增值稅政策執(zhí)行期限延長至2023年12月31日。
另外2個文件即2023年新出臺的13號公告和16號公告，也是本文重點討論的內(nèi)容。執(zhí)行中需從特定貸款對象、政策執(zhí)行時間、小額貸款額度及免稅額計算方法等方面準確把握。
上述文件中出現(xiàn)五個重要的時間點：
一是2016年5月1日，全國范圍內(nèi)全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點，貸款服務作為金融服務的稅目之一，納入增值稅應稅范圍，適用6%的稅率。
二是2017年12月1日，享受優(yōu)惠的小額貸款額度由10萬元提高到100萬元。
三是2018年9月1日，享受優(yōu)惠的小額貸款額度由100萬元提高到1000萬元，并出現(xiàn)以人民銀行同期貸款基準利率150%為利率標準的兩種免稅計算方法。
四是兩個延續(xù)優(yōu)惠政策文件將上述政策執(zhí)行期限延長至2023年12月31日。
五是13號公告和16號公告進一步明確金融機構(gòu)向小型企業(yè)、微型企業(yè)和個體工商戶發(fā)放小額貸款利息收入優(yōu)惠政策，并將執(zhí)行期限延至2027年12月31日。
二、準確把握金融機構(gòu)、小額貸款額度及貸款對象
新出臺的13號公告和16號公告對金融機構(gòu)向特定貸款對象發(fā)放的小額貸款，取得的利息收入免征增值稅。政策適用主體為金融機構(gòu)，針對的是小額貸款業(yè)務，兩個公告對金融機構(gòu)、小額貸款的界定有所不同，而對貸款對象的規(guī)定一致。
（一）關(guān)于金融機構(gòu)界定的不同
13號公告對金融機構(gòu)無特殊限定。而16號公告對金融機構(gòu)的批準成立部門及相關(guān)考核指標方面作出具體規(guī)定。在把握經(jīng)人民銀行、金融監(jiān)管總局批準成立的已通過監(jiān)管部門考核的金融機構(gòu)時，還需考慮91號文的相關(guān)規(guī)定。
16號公告與91號文的主要區(qū)別在于監(jiān)管部門更迭和相關(guān)考核指標的不同。金融機構(gòu)的監(jiān)管部門先后涉及銀保監(jiān)會和金融監(jiān)管總局，以機構(gòu)實際運行期間判斷。銀保監(jiān)會，即中國銀行保險監(jiān)督管理委員會的簡稱，成立于2018年4月，曾是國務院直屬事業(yè)單位。2023年3月，在中國銀行保險監(jiān)督管理委員會基礎(chǔ)上組建國家金融監(jiān)督管理總局，于5月18日正式揭牌，至此，銀保監(jiān)會正式退出歷史舞臺。而考核指標方面，鑒于91號文的執(zhí)行期限至2023年12月31日，且16號公告并未就相關(guān)規(guī)定作停止執(zhí)行的政策安排，故2023年度考核指標依據(jù)91號文相關(guān)規(guī)定，即必須通過監(jiān)管部門上一年度“兩增兩控”考核；2024年至2027年度按照16號公告執(zhí)行，即必須實現(xiàn)監(jiān)管部門上一年度提出的小微企業(yè)貸款增長目標。
此外，金融機構(gòu)還包括經(jīng)人民銀行、金融監(jiān)管總局、證監(jiān)會批準成立的開發(fā)銀行及政策性銀行、外資銀行和非銀行業(yè)金融機構(gòu)。即16號公告所界定的金融機構(gòu)具體如下：
（1）2023年1月1日至2023年12月31日，金融機構(gòu)，是指經(jīng)人民銀行、銀保監(jiān)會（國家金融監(jiān)督管理總局正式運行前，下同）或金融監(jiān)管總局批準成立的已通過監(jiān)管部門上一年度“兩增兩控”考核的機構(gòu)，以及經(jīng)人民銀行、銀保監(jiān)會或金融監(jiān)管總局、證監(jiān)會批準成立的開發(fā)銀行及政策性銀行、外資銀行和非銀行業(yè)金融機構(gòu)。“兩增兩控”是指單戶授信總額1000萬元以下（含）小微企業(yè)貸款同比增速不低于各項貸款同比增速，有貸款余額的戶數(shù)不低于上年同期水平，合理控制小微企業(yè)貸款資產(chǎn)質(zhì)量水平和貸款綜合成本（包括利率和貸款相關(guān)的銀行服務收費）水平。金融機構(gòu)完成“兩增兩控”情況，以金融監(jiān)管總局及其派出機構(gòu)考核結(jié)果為準。
（2）2024年1月1日至2027年12月31日，金融機構(gòu)，是指經(jīng)中國人民銀行、金融監(jiān)管總局批準成立的已實現(xiàn)監(jiān)管部門上一年度提出的小微企業(yè)貸款增長目標的機構(gòu)，以及經(jīng)中國人民銀行、金融監(jiān)管總局、中國證監(jiān)會批準成立的開發(fā)銀行及政策性銀行、外資銀行和非銀行業(yè)金融機構(gòu)。金融機構(gòu)實現(xiàn)小微企業(yè)貸款增長目標情況，以金融監(jiān)管總局及其派出機構(gòu)考核結(jié)果為準。
（二）關(guān)于小額貸款額度的不同
13號公告所界定的小額貸款是指單戶授信小于100萬元（含本數(shù)）的小型企業(yè)、微型企業(yè)或個體工商戶貸款；沒有授信額度的，是指單戶貸款合同金額且貸款余額在100萬元（含本數(shù)）以下的貸款。
而16號公告所界定的小額貸款，是指單戶授信小于1000萬元（含本數(shù)）的小型企業(yè)、微型企業(yè)或個體工商戶貸款；沒有授信額度的，是指單戶貸款合同金額且貸款余額在1000萬元（含本數(shù)）以下的貸款。需要注意的是，16號公告規(guī)定的金融機構(gòu)向小型企業(yè)、微型企業(yè)及個體工商戶發(fā)放單戶授信小于100萬元（含本數(shù)），或者沒有授信額度，單戶貸款合同金額且貸款余額在100萬元（含本數(shù)）以下的貸款取得的利息收入，可按照13號公告的規(guī)定免征增值稅。
值得商榷的是，兩個文件關(guān)于小額貸款限額的部分表述不夠精準。如13號公告的“單戶授信小于100萬元（含本數(shù)）”“含本數(shù)”通常與“以上”“以下”“以內(nèi)”等結(jié)合使用，而“小于100萬元”，即便在數(shù)字后注明“含本數(shù)”，按其字面意思理解，單戶授信最大額度也不能等于100萬元。再看小額貸款定義的后半句內(nèi)容，即“沒有授信額度的，是指單戶貸款合同金額且貸款余額在100萬元（含本數(shù)）以下的貸款”，此處的“100萬元（含本數(shù)）以下”是包含100萬元的。也就是說，根據(jù)公告對小額貸款的定義，有單戶授信的，額度小于100萬元；沒有授信額度的，單戶貸款合同金額且貸款余額最高可為100萬元。但從語句表述中兩處出現(xiàn)“含本數(shù)”來推測，無論是否進行授信，小額貸款的額度均為小于等于100萬元。因此“單戶授信小于100萬元（含本數(shù)）”，可考慮修改為“單戶授信不高于100萬元”或“單戶授信總額100萬元（含本數(shù)）以下”更為妥當。16號公告關(guān)于小額貸款限額的表述存在同樣問題，不再贅述。
（三）兩項政策的貸款對象相同
13號公告和16號公告所界定的貸款對象均為小型企業(yè)、微型企業(yè)和個體工商戶。其中小型企業(yè)、微型企業(yè)，是指符合《中小企業(yè)劃型標準規(guī)定》（工信部聯(lián)企業(yè)〔2011〕300號）的小型企業(yè)和微型企業(yè)。其中，資產(chǎn)總額和從業(yè)人員指標均以貸款發(fā)放時的實際狀態(tài)確定；營業(yè)收入指標以貸款發(fā)放前12個自然月的累計數(shù)確定，如經(jīng)營不滿12個自然月的，按照“企業(yè)實際存續(xù)期間營業(yè)收入÷企業(yè)實際存續(xù)月數(shù)×12”的公式換算年營業(yè)收入。需要注意的是，金融機構(gòu)貸款利息收入增值稅優(yōu)惠政策涉及的小型企業(yè)、微型企業(yè)，不同于企業(yè)所得稅法中的小型微利企業(yè)；普惠性稅收減免政策惠及的小微企業(yè)；以及增值稅小規(guī)模納稅人。
公告未就個體工商戶作單獨界定。根據(jù)《中華人民共和國民法典》第五十四條的規(guī)定，自然人從事工商業(yè)經(jīng)營，經(jīng)依法登記，為個體工商戶。此外，雖然《中小企業(yè)劃型標準規(guī)定》適用于在中華人民共和國境內(nèi)依法設立的各類所有制和各種組織形式的企業(yè)。而個體工商戶屬于自然人范疇，不屬于企業(yè)。但根據(jù)《中小企業(yè)劃型標準規(guī)定》第六條規(guī)定，個體工商戶和本規(guī)定以外的行業(yè)，參照本規(guī)定進行劃型。即個體工商戶也可以參照《中小企業(yè)劃型標準規(guī)定》進行劃型。
三、準確把握免稅計算方法
13號公告對金融機構(gòu)提供特定貸款服務免征增值稅，未限定享受免稅優(yōu)惠的貸款利率水平，其免征稅額即按《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅〔2016〕36號）等現(xiàn)行增值稅政策規(guī)定計算的增值稅額，并無特定的免稅計算方法。
16號公告將享受免稅優(yōu)惠的貸款利率水平，限定在全國銀行間同業(yè)拆借中心公布的貸款市場報價利率（LPR）的150%（含本數(shù)）以下，并提供兩種計算方法。
（1）方法一：對利率水平不高于規(guī)定利率標準的單筆貸款，取得的利息收入免征增值稅。
即單筆貸款的利率水平不高于全國銀行間同業(yè)拆借中心公布的貸款市場報價利率（LPR）150%（含本數(shù)）的，則該筆貸款的利息收入可適用免征增值稅政策；單筆貸款的利率高于全國銀行間同業(yè)拆借中心公布的貸款市場報價利率（LPR）150%的，則該筆貸款的利息收入按照現(xiàn)行政策規(guī)定繳納增值稅。
這里規(guī)定的利率標準，可以理解為類似增值稅起征點的作用。若單筆貸款利率水平不超過該標準，相應的利息收入可按規(guī)定適用增值稅免稅政策；一旦超過規(guī)定標準，則該筆貸款取得的全部利息收入均需按規(guī)定繳納增值稅。
【例1】某金融機構(gòu)（經(jīng)人民銀行批準成立，已通過監(jiān)管部門上一年度“兩增兩控”考核），是主要經(jīng)營存貸款業(yè)務的增值稅一般納稅人。2023年第一季度面向小微企業(yè)、個體工商戶提供小額貸款服務取得的利息收入為66萬元（不含稅，下同），其中單筆貸款利率為6%的利息收入36萬元；單筆貸款利率為3.65%的利息收入30萬元。金融機構(gòu)一年期貸款市場報價利率（LPR）為3.65%，LPR的150%為5.475%。
如該金融機構(gòu)選擇16號公告的方法一，對單筆貸款利率為3.65%（不高于LPR150%）而取得的利息收入30萬元，作為增值稅免稅收入申報，可免征增值稅1.8萬元（30×6%）；對單筆貸款利率為6%（高于LPR150%）而取得的利息收入36萬元，應按規(guī)定計算增值稅銷項稅額為2.16萬元（36×6%）。
（2）方法二：對每筆貸款利率不高于規(guī)定利率標準的部分，取得的利息收入免征增值稅。
適用該方法可就全部貸款業(yè)務取得的利息收入綜合考慮，以全國銀行間同業(yè)拆借中心公布的貸款市場報價利率（LPR）150%作為利率標準，將全部利息收入劃分為兩部分，其中不超過規(guī)定利率標準取得的利息收入，享受免征增值稅政策；超出規(guī)定利率標準取得的利息收入，按現(xiàn)行政策規(guī)定繳納增值稅。
這里規(guī)定的利率標準，可以理解為類似增值稅免征額的作用。從單筆貸款看，利率不高于規(guī)定利率標準的，相應的利息收入免征增值稅；高于規(guī)定利率標準的，將取得的利息收入分解為兩部分，僅就不高于規(guī)定利率標準的部分所取得的利息收入免征增值稅。
【例2】承上例，該金融機構(gòu)選擇16號公告的方法二，享受免稅的利息收入包括兩部分數(shù)據(jù)，一是年利率為6%的貸款取得的利息收入中不高于LPR150%的部分，即32.85萬元（36×5.475%÷6%）；二是年利率為3.65%的貸款（均不高于LPR的150%），取得的利息收入30萬元。以上合計為62.85萬元（32.85＋30）作為增值稅免稅收入申報，可免增值稅3.771萬元（62.85×6%）。此外，年利率為6%的貸款取得的利息收入中高于LPR150%的部分，即3.15萬元（36－32.85），應按規(guī)定計算增值稅銷項稅額為0.189萬元（3.15×6%）。
金融機構(gòu)可按會計年度選擇上述方法之一作為免稅適用方法，一經(jīng)選定，當年不得變更。此外，根據(jù)36號文的規(guī)定，金融企業(yè)發(fā)放貸款后，自結(jié)息日起90天內(nèi)發(fā)生的應收未收利息按現(xiàn)行規(guī)定繳納增值稅，自結(jié)息日起90天后發(fā)生的應收未收利息暫不繳納增值稅，待實際收到利息時按規(guī)定繳納增值稅。即無論采用上述哪種方法，其利息收入的確認均遵循90日內(nèi)按權(quán)責發(fā)生制確認；90日后按收付實現(xiàn)制確認。
四、準確把握相關(guān)管理要求及政策適用
13號公告和16號公告對金融機構(gòu)享受小微企業(yè)貸款利息收入免征增值稅優(yōu)惠事項均采取自行判別、申報享受、相關(guān)資料留存?zhèn)洳榈霓k理方式。需要注意的是，金融機構(gòu)必須單獨核算符合免稅條件的小額貸款利息收入，按現(xiàn)行規(guī)定向主管稅務機關(guān)辦理納稅申報；未單獨核算的，不得免征增值稅。
實務中，金融機構(gòu)應持續(xù)跟蹤貸款投向，確保貸款資金真正流向小型企業(yè)、微型企業(yè)和個體工商戶，貸款的實際使用主體與申請主體一致。需要提醒的是，金融機構(gòu)應依法依規(guī)享受增值稅優(yōu)惠政策，一經(jīng)發(fā)現(xiàn)存在虛報或造假騙取相關(guān)稅收優(yōu)惠情形的，將面臨停止享受上述有關(guān)增值稅優(yōu)惠政策的涉稅風險。
綜合以上，判斷金融機構(gòu)貸款利息收入是否可適用免征增值稅政策，有三個維度，兩類情形。
三個維度分別是特定的金融機構(gòu)及貸款對象、限定的貸款額度和規(guī)定的貸款利率標準。
兩類情形分別是：
情形一，主要考慮貸款對象及額度。金融機構(gòu)對符合政策規(guī)定的貸款對象提供貸款服務，且貸款金額符合小額貸款的額度標準，取得的利息收入全額免征增值稅。如13號公告規(guī)定的金融機構(gòu)向小型企業(yè)、微型企業(yè)及個體工商戶發(fā)放貸款額度在100萬元（含本數(shù)）以下的小額貸款，取得的利息收入，可享受免征增值稅的優(yōu)惠。
情形二，綜合考慮貸款對象、額度及利率水平。如16號公告規(guī)定適用免征增值稅政策需滿足三個條件，一是貸款對象為小型企業(yè)、微型企業(yè)和個體工商戶。二是符合小額貸款額度規(guī)定，即單戶授信小于1000萬元的貸款；沒有授信額度的，單戶貸款合同金額且貸款余額在1000萬元以下的貸款。三是在規(guī)定的貸款利率標準內(nèi)，即利率水平在全國銀行間同業(yè)拆借中心公布的貸款市場報價利率（LPR）的150%（含本數(shù)）以內(nèi)。
