金融企業(yè)貸款損失準(zhǔn)備金： 用對(duì)計(jì)提方法 準(zhǔn)確稅前扣除
根據(jù)企業(yè)所得稅相關(guān)政策要求，政策性銀行、商業(yè)銀行、財(cái)務(wù)公司、城鄉(xiāng)信用社和金融租賃公司等金融企業(yè)提取的貸款損失準(zhǔn)備金，符合條件的部分，準(zhǔn)予在當(dāng)年企業(yè)所得稅稅前扣除。筆者在工作中發(fā)現(xiàn)，部分金融企業(yè)在適用稅前扣除政策時(shí)，未準(zhǔn)確理解政策要求，出現(xiàn)誤區(qū)。
案例
A銀行是一家大型國(guó)有商業(yè)銀行。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)在對(duì)A銀行進(jìn)行日常政策輔導(dǎo)時(shí)發(fā)現(xiàn)，其存在多計(jì)貸款損失準(zhǔn)備金的風(fēng)險(xiǎn)。
截至2022年12月末，A銀行貸款余額40億元，其中20億元為涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)專項(xiàng)貸款。A銀行根據(jù)《貸款風(fēng)險(xiǎn)分類指引》（銀監(jiān)發(fā)〔2007〕54號(hào)），對(duì)其涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)專項(xiàng)貸款進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)分類。其中，正常類貸款余額19億元，占比95%；關(guān)注類貸款余額5000萬元，占比2.5%；次級(jí)類貸款余額3000萬元，占比1.5%；可疑類貸款余額2000萬元，占比1%；不存在損失類貸款。
A銀行根據(jù)《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于金融企業(yè)涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款損失準(zhǔn)備金稅前扣除有關(guān)政策的公告》（財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2019年第85號(hào)，以下簡(jiǎn)稱85號(hào)公告）、《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于金融企業(yè)貸款損失準(zhǔn)備金企業(yè)所得稅稅前扣除有關(guān)政策的公告》（財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2019年第86號(hào)，以下簡(jiǎn)稱86號(hào)公告），計(jì)提了可以在企業(yè)所得稅稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金。其中，85號(hào)公告明確了關(guān)注類貸款、次級(jí)類貸款、可疑類貸款和損失類貸款四類貸款損失準(zhǔn)備金的計(jì)提比例，分別為2%、25%、50%、100%。據(jù)此，A銀行按規(guī)定比例計(jì)提關(guān)注類貸款、次級(jí)類貸款、可疑類貸款三類貸款損失準(zhǔn)備金，共計(jì)1850萬元，對(duì)正常類貸款按照1%的比例計(jì)提了貸款損失準(zhǔn)備金1900萬元。
對(duì)于除涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)專項(xiàng)貸款之外的一般貸款（共20億元），A銀行按照1%的比例計(jì)提了2000萬元的貸款損失準(zhǔn)備金。最終，A銀行賬面共計(jì)提了5750萬元貸款損失準(zhǔn)備金，并按照下述公式計(jì)算了在當(dāng)年稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金：準(zhǔn)予當(dāng)年稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金＝本年末準(zhǔn)予提取貸款損失準(zhǔn)備金的貸款資產(chǎn)余額×1%－截至上年末已在稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金的余額。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)在日常輔導(dǎo)中發(fā)現(xiàn)，A銀行的貸款損失準(zhǔn)備金計(jì)提方式存在涉稅風(fēng)險(xiǎn)。
分析
根據(jù)85號(hào)公告和86號(hào)公告，金融企業(yè)可以采用兩種方式計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備金，并在企業(yè)所得稅稅前扣除。一種方法是，企業(yè)未進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)分類，對(duì)全部貸款資產(chǎn)余額按照1%的比例進(jìn)行計(jì)提；另一種方法是，企業(yè)將貸款資產(chǎn)分為涉農(nóng)貸款、中小企業(yè)貸款和其他貸款資產(chǎn)，分別計(jì)提。
如果企業(yè)選擇第二種方法，對(duì)于涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款，需要根據(jù)銀監(jiān)發(fā)〔2007〕54號(hào)文件進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)分類，再按照規(guī)定比例計(jì)提關(guān)注類貸款（2%）、次級(jí)類貸款（25%）、可疑類貸款（50%）和損失類貸款（100%）四類貸款的貸款損失準(zhǔn)備金，并在企業(yè)所得稅稅前扣除。對(duì)于涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款之外的貸款資產(chǎn)，金融企業(yè)需要按照貸款資產(chǎn)余額1%的比例，計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備金并在稅前扣除。
需要注意的是，85號(hào)公告中僅規(guī)定了四類涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款的損失準(zhǔn)備金計(jì)提比例，未涉及正常類貸款。同時(shí)，根據(jù)86號(hào)公告，金融企業(yè)涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款損失準(zhǔn)備金的稅前扣除政策凡按照85號(hào)公告規(guī)定執(zhí)行的，不再適用86號(hào)公告第一條～第四條的規(guī)定。也就是說，涉農(nóng)和中小企業(yè)專項(xiàng)貸款中的正常類貸款，不能計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備金并在稅前扣除。
A銀行選擇第二種方法計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備金，卻對(duì)涉農(nóng)和中小企業(yè)專項(xiàng)貸款中正常類貸款余額19億元，按照1%的比例計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備金——這樣的操作方法不符合政策要求。在第二種方法下，A銀行正確的貸款損失準(zhǔn)備金計(jì)提金額應(yīng)當(dāng)為3850萬元，需要納稅調(diào)增1900萬元。
如果A銀行選擇第一種方法計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備金，即不進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)分類，按全部貸款資產(chǎn)余額的1%計(jì)提并稅前扣除，則可計(jì)提的貸款損失準(zhǔn)備金為4000萬元。與第二種方法相比，A銀行采用第一種方法計(jì)提并稅前扣除，更有利于降低稅收成本。
啟示
A銀行之所以出現(xiàn)上述涉稅風(fēng)險(xiǎn)，一方面是因?yàn)闆]有準(zhǔn)確理解稅收政策要求，另一方面是因?yàn)槠髽I(yè)沒有結(jié)合自身貸款分類及貸款金額占比情況，提前進(jìn)行測(cè)算。
以A銀行為例，當(dāng)涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款中正常類貸款占比較高時(shí)，企業(yè)選擇按照全部貸款資產(chǎn)余額的1%計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備金并稅前扣除更有利；當(dāng)涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款中損失類貸款、可疑類貸款占比較高時(shí)，企業(yè)選擇分別計(jì)提更有利。基于此，筆者建議企業(yè)在實(shí)務(wù)操作中，準(zhǔn)確理解政策要求、關(guān)注政策細(xì)節(jié)，避免出現(xiàn)不同計(jì)算方法混用的情況。同時(shí)，結(jié)合自身實(shí)際情況綜合考量、提前測(cè)算，選擇更適合企業(yè)的計(jì)算方法。
