企業破產重整與清算的稅務處理

為進一步優化營商環境，完善市場主體退出機制，國家發展改革委等十三部門出臺《關于推動和保障管理人在破產程序中依法履職進一步優化營商環境的意見》（發改財金規〔2021〕274 號），就破產企業注銷和狀態變更登記、金融機構支持、涉稅事項便利處理等方面提出相關意見。本文結合《中華人民共和國企業破產法》（以下簡稱《企業破產法》）、《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征管法》）等法律法規及稅收征管實際，就破產過程中涉及的重整、清算、發票開具、稅費清償順序等事項作簡要分析，供讀者在實務工作中參考。

 

一、破產清算基本程序

 

根據《企業破產法》，企業法人不能清償到期債務，并且資產不足以清償全部債務或者明顯缺乏清償能力的，債務人或者債權人可以向人民法院提出破產清算申請。企業法人已解散但未清算或者未清算完畢，資產不足以清償債務的，依法負有清算責任的人應當向人民法院申請破產清算。

 

人民法院受理后裁定受理破產申請的，同時指定管理人。人民法院裁定受理破產申請后，債權人在人民法院確定的債權申報期限內向管理人申報債權，組成并召開債權人會議，成立債權人委員會。若不轉換為重整、和解程序，且破產宣告前未發生應當裁定終結破產程序情形的，人民法院按規定宣告債務人破產，由管理人擬定破產財產變價方案及破產財產分配方案，變價出售破產財產，按規定進行清償及分配。管理人在最后分配完結后，向人民法院提交破產財產分配報告，并提請人民法院裁定終結破產程序。人民法院裁定終結的，予以公告。管理人應當自破產程序終結之日起 10 日內，持人民法院終結破產程序的裁定，向破產人的原登記機關辦理注銷登記。

 

二、破產申請受理前后相關稅款清償順序

 

《企業破產法》第四十三條規定：“破產費用和共益債務由債務人財產隨時清償。”第一百一十三條規定：“破產財產在優先清償破產費用和共益債務后，依照下列順序清償：（一）破產人所欠職工的工資和醫療、傷殘補助、撫恤費用，所欠的應當劃入職工個人賬戶的基本養老保險、基本醫療保險費用以及法律、行政法規規定應當支付給職工的補償金；（二）破產人欠繳的除前述以外的社會保險費用和破產人所欠稅款；（三）普通破產債權。破產財產不足以清償同一順序的清償要求的，按照比例分配。”

 

行政、司法機關對債務人的罰款、罰金帶有處罰性質，是對違法行為的懲罰，屬于劣后債權。《最高人民法院關于印發〈全國法院破產審判工作會議紀要〉的通知》（法〔2018〕53 號）第二十八條規定 ：“破產財產依照企業破產法第一百一十三條規定的順序清償后仍有剩余的，可依次用于清償破產受理前產生的民事懲罰性賠償金、行政罰款、刑事罰金等懲罰性債權。”根據該規定，稅收罰款作為行政罰款，在普通債權得到清償后，可順位于民事性賠償金之后得到清償。

 

實務中，需關注破產企業（即債務人，下同）在破產申請受理前后相關稅款的清償順序。

 

（一）破產申請受理前企業所欠的稅款、滯納金等

 

《國家稅務總局關于稅收征管若干事項的公告》（國家稅務總局公告 2019 年第 48 號）（以下簡稱“第48 號公告”）第四條規定，稅務機關在人民法院公告的債權申報期限內，向管理人申報企業所欠稅款（含教育費附加、地方教育附加）、滯納金以及因特別納稅調整產生的利息。其中，企業所欠的滯納金、因特別納稅調整產生的利息按照普通破產債權申報。根據該規定，并結合前述破產財產清償順序，企業在破產申請受理前欠繳的稅款，屬于破產人所欠稅款，在普通破產債權之前清償 ；欠繳的滯納金、因特別納稅調整產生的利息，作為普通破產債權受償。

 

另要注意的是，企業所欠稅款、滯納金以及因特別納稅調整產生的利息，以人民法院裁定受理破產申請之日為截止日計算確定。

 

（二）破產申請受理后企業應繳的稅費

 

第 48 號公告第四條規定 ：“在人民法院裁定受理破產申請之日至企業注銷之日期間，企業應當接受稅務機關的稅務管理，履行稅法規定的相關義務。破產程序中如發生應稅情形，應按規定申報納稅。”從人民法院指定管理人之日起，管理人可以按規定，以企業名義辦理納稅申報等涉稅事宜。

 

破產申請受理之日至企業注銷之日期間的應納稅費包括兩部分 ：一是根據管理人決定或債權人會議決定，債務人繼續營業或是履行尚未完畢的合同而產生的稅費 ；二是停止經營后企業按破產程序處置財產而產生的增值稅及附加稅費、企業所得稅等。

 

在破產清算程序中處置財產所產生的應由債務人承擔的增值稅及附加稅費、土地增值稅、印花稅等稅費，屬于破產程序進行和債務人財產管理過程中產生的常規型和程序性支出，可以歸為破產費用中“變價和分配債務人財產的費用”，由債務人的財產隨時清償。如處置的破產財產系擔保物，則處置破產財產所產生的稅費從擔保物處置價款中優先清償。

 

三、破產企業清算所得稅操作要點

 

企業破產清算過程中除可能涉及的增值稅及附加稅費、土地增值稅等稅費外，重點是企業所得稅。根據《中華人民共和國企業所得稅法》及其實施條例、《財政部 國家稅務總局關于企業清算業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕60 號）規定，企業終止經營時，需要進行企業所得稅清算，以清算期作為一個獨立的納稅年度，申報繳納企業所得稅。具體清算時，需關注以下事項 ：

 

（一）清算期間的確定

 

企業終止生產經營，需進行當季度企業所得稅預繳申報、當年度實際經營期匯算清繳申報、清算期清算所得稅申報。法院裁定受理破產申請后，企業可能仍會繼續經營或履行未完畢合同。因此，企業破產過程中可能仍處于生產經營期，需待企業終止生產經營后，方進入清算期進行所得稅清算。

 

（二）清算所得的計算

 

依據《中華人民共和國企業清算所得稅申報表》及其填報說明，清算所得 = 資產處置損益 + 負債清償損益 - 清算費用 - 清算稅金及附加 + 其他所得或支出 ；應納稅所得額 = 清算所得 - 免稅收入 - 不征稅收入 - 其他免稅所得 - 彌補以前年度虧損 ；應納所得稅額 = 應納稅所得額 ×25%。分析如下 ：

 

1. 資產處置損益是指納稅人全部資產按可變現價值或交易價格（不含增值稅）扣除其計稅基礎后確認的資產處置所得或損失金額。清算過程中符合《國家稅務總局關于發布〈企業資產損失所得稅稅前扣除管理辦法〉的公告》（國家稅務總局公告 2011 年第25 號）規定的資產損失可以在計算清算所得時扣除。

 

2. 負債清償損益是指企業清算期間已確定無須支付或無法支付的款項。對于債權人申報的債權，債務人實際償付金額與應付金額之間的差額，與計算清算所得無關。

 

3. 清算費用是指納稅人清算過程中發生的與清算業務有關的費用支出，包括清算組組成人員的報酬，清算財產的管理、變賣及分配所需的評估費、咨詢費等費用，清算過程中支付的訴訟費用、仲裁費用及公告費用，以及為維護債權人和股東的合法權益支付的其他費用。

 

4. 清算稅金及附加是指納稅人清算過程中發生的除企業所得稅和允許抵扣的增值稅以外的各項稅金及其附加。

 

5. 其他所得或支出主要涉及計算清算所得時需作納稅調整的項目。比如，未攤銷完畢的待攤費用可以按照剩余計稅基礎扣除 ；非同一控制下的企業合并形成的商譽，在生產經營期間不得攤銷扣除，在計算清算所得時允許一次性扣除 ；清算前未扣除完畢的廣告宣傳費可在清算收入的 15% 比例內限額扣除。需注意，遞延所得稅資產與應納稅所得額無關，計算清算所得時不得扣除。

 

6. 關于適用稅率。清算期間符合稅法規定的免稅收入、所得減免等稅收優惠可以按規定享受，但清算所得不適用軟件集成電路企業、小型微利企業、高新技術企業、西部大開發等定期減免稅和低稅率優惠，因為定期減免稅或低稅率優惠是針對生產經營期間的稅收優惠，且享受優惠需符合一定的條件，清算期間無主營業務收入，不具備主營業務收入占收入總額一定比例等享受優惠的條件。因此，清算期間統一適用基本稅率 25%。

 

四、重整、和解稅務操作要點

 

尚未進入破產程序時，債務人或者債權人可以按規定直接向人民法院申請對債務人進行重整 ；債權人申請對債務人進行破產清算的，在人民法院受理破產申請后、宣告債務人破產前，債務人或者出資額占債務人注冊資本 1/10 以上的出資人，可以向人民法院申請重整。債務人可以按規定直接向人民法院申請和解，也可以在人民法院受理破產申請后、宣告債務人破產前，向人民法院申請和解。

 

企業破產重整、和解環節主要涉及重組政策適用和納稅信用修復兩方面。

 

（一）重組政策適用

 

企業破產重整、和解過程中可能涉及資產重組、債務重組等事項，符合具體稅收規定的，可適用相關政策。

 

1.增值稅。根據《財政部 國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件 2《營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》，在資產重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、負債和勞動力一并轉讓給其他單位和個人，其中涉及的不動產、土地使用權轉讓行為不征收增值稅。

 

2. 企業所得稅。根據《財政部 國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59 號）規定，企業債務重組符合特殊性稅務處理條件的，債務重組所得占該企業當年應納稅所得額 50% 以上，可在 5 年內均勻計入各年度的應納稅所得額；股權收購、資產收購、公司合并、公司分立符合特殊性稅務處理條件的，可享受遞延納稅政策。

 

3. 土地增值稅。根據《財政部 稅務總局關于繼續實施企業改制重組有關土地增值稅政策的公告》（財政部 稅務總局公告 2021 年第 21 號）規定，企業改制重組發生的合并、分立、不動產投資等符合稅法規定條件的，可暫不征土地增值稅。

 

4. 契稅。根據《財政部 稅務總局關于繼續執行企業事業單位改制重組有關契稅政策的公告》（財政部 稅務總局公告 2021 年第 17 號）規定，公司合并、公司分立、企業改制等符合稅法規定條件的，可適用免征契稅政策。

 

（二）納稅信用修復

 

根據發改財金規〔2021〕274 號文件，重整或和解程序中，稅務機關依法受償后，管理人或破產企業可以向稅務機關提出納稅信用修復申請，稅務機關根據人民法院出具的批準重整計劃或認可和解協議的裁定書評價其納稅信用級別。已被公布重大稅收違法失信案件信息的破產企業，經稅務機關確認后，停止公布并從公告欄中撤出，并將相關情況及時通知實施聯合懲戒和管理的部門。

 

五、其他征管事項

 

（一）發票申領與開具

 

依據第 48 號公告，企業破產清算程序中，企業因繼續履行合同、生產經營或處置財產需要開具發票的，管理人可以以企業名義按規定申領開具發票或者代開發票。發改財金規〔2021〕274 號文件中也強調：“稅務部門在督促納稅人就新產生的納稅義務足額納稅的同時，按照有關規定滿足其合理發票領用需要，不得以破產企業存在欠稅情形為由拒絕。”

 

（二）非正常戶認定解除

 

實務中，很多破產企業因未按期納稅申報，稅務機關責令其限期改正逾期不改正的，或是負有納稅申報義務，但連續三個月所有稅種均未進行納稅申報的，已被稅務機關認定為非正常戶，管理人接管破產企業后，如需繼續經營或開票納稅，須解除非正常戶認定。對此，各地稅務機關出臺的涉稅事項操作辦法中一般均有具體規定，納稅人可根據相關規定執行。

 

（三）稅務注銷

 

發改財金規〔2021〕274號文件規定：“經人民法院裁定宣告破產的企業，管理人持人民法院終結破產清算程序裁定書申請稅務注銷的，稅務部門即時出具清稅文書，按照有關規定核銷‘死欠’，不得違反規定要求額外提供證明文件，或以稅款未獲全部清償為由拒絕辦理。”