毛坯房與精裝修捆綁銷售：如何準確確認完工年度

中指研究院數據顯示，2022年前2個月，中國前百家房地產企業的銷售額均值為103.0億元。近年來，受高端購房者需求或房地產限價等因素的影響，一些房地產開發企業采取了毛坯房與精裝修捆綁銷售的模式開展經營，從而引發了新的稅務問題。

 

實務案例

 

甲公司為某房地產開發企業的項目公司，為增值稅一般納稅人，2016年8月取得住宅開發用地一宗，建造住宅可售面積10萬平方米（不考慮其他配套設施），以精裝房形式對外銷售。2017年3月開始預售，售房合同約定的銷售均價為每平方米25000元（其中：毛坯售價每平方米20000元，精裝修售價每平方米5000元），交房日期為2019年10月31日。

 

該項目2017年銷售面積共8萬平方米，取得售房收入20億元。其中，毛坯銷售收入16億元，精裝修收入4億元。剩余部分在2018年全部銷售完畢，取得售房收入5億元。其中，毛坯銷售收入4億元，精裝修收入1億元。

 

2018年11月，該項目通過驗收并取得房屋建筑工程主體竣工備案證，并于12月開始裝修。截至2018年12月31日，甲公司實際發生開發成本15.2億元（其中精裝修成本2000萬元）；實際發生期間費用1億元（其中：2016年發生2000萬元，形成虧損；2017年發生6000萬元；2018年發生2000萬元）；實際繳納且可以在企業所得稅稅前扣除的稅金共4000萬元（其中，2017年3000萬元，2018年1000萬元）。所有成本費用均已取得合法票據。2019年，該項目實際發生裝修成本2.3億元，期間費用3000萬元，發票均為5月31日以后取得。2019年10月31日如期交房。

 

假設上述金額均為不含增值稅價格，當地房地產銷售預計計稅毛利率為15%，適用增值稅一般計稅方法，甲公司除本項目外無后續開發項目，不考慮其他因素。

 

關鍵問題

 

鑒于我國房地產銷售主要采取預售制這一開發經營業務的特殊性，2009年，國家稅務總局下發了《關于印發〈房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法〉的通知》（國稅發〔2009〕31號），明確了房地產開發經營業務的企業所得稅處理相關事宜。

 

國稅發〔2009〕31號文件第九條規定，企業銷售未完工開發產品取得的收入，應先按預計計稅毛利率分季（或月）計算出預計毛利額，計入當期應納稅所得額。開發產品完工后，企業應及時結算其計稅成本并計算此前銷售收入的實際毛利額，同時將其實際毛利額與其對應的預計毛利額之間的差額，計入當年度企業本項目與其他項目合并計算的應納稅所得額。

 

同時，國稅發〔2009〕31號文件第三條規定，企業房地產開發經營業務，包括土地的開發，建造、銷售住宅、商業用房以及其他建筑物、附著物、配套設施等開發產品。除土地開發之外，其他開發產品符合下列條件之一的，應視為已經完工：開發產品竣工證明材料已報房地產管理部門備案；開發產品已開始投入使用；開發產品已取得了初始產權證明。第十二條規定，企業發生的期間費用、已銷開發產品計稅成本、營業稅金及附加、土地增值稅準予當期按規定扣除。

 

按照上述規定，房地產企業銷售開發產品取得的預收款，應先按預計計稅毛利額調整當期應納稅所得額，并申報繳納企業所得稅，待達到完工標準后，再確認計稅收入和計稅成本，并對實際毛利額與預計毛利額的差額進行調整。

 

根據國稅發〔2009〕31號文件，開發產品完工時間應按照竣工備案、投入使用及取得初始產權證明三者孰早的原則確定。實務中以精裝修標準銷售的商品房，按照房地產相關部門規定，只能在毛坯房竣工驗收后進行裝修，即毛坯房竣工驗收時點精裝修尚未開始，無法交房投入使用，從而造成竣工備案年度和實際交房年度不一致。這種情況下，所得稅完工年度應如何確定，國稅發〔2009〕31號文件并未提及，稅法對此也沒有專門的規定。

 

第一種觀點

 

在這種繳稅方式下，房地產企業應將哪個年度作為完工年度確認計稅收入和計稅成本，實務中主要存在三種觀點。其中，第一種觀點認為，應嚴格按照國稅發〔2009〕31號文件的規定，將房屋主體工程竣工備案年度作為完工年度，毛坯售房款與精裝修款在該年度一并確認計稅收入。

 

按照這一觀點，甲公司2017年應將銷售未完工產品銷售收入20億元乘以15%的預計計稅毛利率，計算出預計毛利額3億元，計入當年度應納稅所得額申報繳納企業所得稅。此時，2017年應納所得稅額=（200000×15%-6000-3000-2000）×25%=4750（萬元）。2018年應為開發產品完工年度，甲公司應將毛坯售房收入與精裝修收入共計25億元確認為計稅收入，同時將實際發生并取得合法票據的開發成本15.2億元確認為計稅成本，并對以前年度預計計稅毛利額進行調整。2018年應納企業所得稅額=（250000-152000-2000-1000-200000×15%）×25%=16250（萬元）。2019年，甲公司實際發生精裝修成本2.3億元及期間費用3000萬元，均已取得合法票據。由于收入已在上年度全部結轉，甲公司只能確認當期虧損2.6億元。由于甲公司為項目公司且無后續開發項目，該虧損將無法得到彌補。這種情況下，甲公司三年共計繳納企業所得稅2.1億元。

 

上述處理方式雖然看似符合國稅發〔2009〕31號文件的規定，但由于毛坯房竣工備案年度裝修剛剛開始，大部分裝修成本還未發生，提前確認收入違背了配比原則，造成整個開發項目多繳企業所得稅6500萬元。加之甲公司后續虧損無法彌補，會出現多繳稅的情形。

 

第二種觀點

 

第二種觀點認為，應將實際交房年度作為完工年度，毛坯售房款與精裝修款一并在該年度確認計稅收入。

 

按照第二種觀點，甲公司2017年及2018年均為未完工年度。2017年應納所得稅額=（200000×15%-6000-3000-2000）×25%=4750（萬元），2018年應納所得稅額=（50000×15%-2000-1000）×25%=1125（萬元）。2019年，精裝修完成并已實際交房，作為開發產品完工年度確認計稅收入和計稅成本，當年應納所得稅額=（250000-152000-23000-3000-250000×15%）×25%=8625（萬元）。三年合計繳納企業所得稅1.45億元。

 

這種處理方式符合權責發生制原則及配比原則，可以保證收入成本配比，正確計算企業整個開發項目應繳納的所得稅額，不會造成提前繳稅或因虧損無法彌補而多繳稅的情況。但是，由于不符合國稅發〔2009〕31號文件關于完工標準的規定，如此操作還是存在一定稅務風險。

 

第三種觀點

 

第三種觀點則認為，將竣工備案年度作為毛坯房完工年度，確認毛坯計稅收入；將交房年度作為精裝修完工年度，確認精裝修計稅收入。

 

按照第三種觀點，甲公司2017年為未完工年度，當年應納所得稅額4750萬元。2018年為毛坯房完工年度，甲公司應將毛坯銷售收入20億元確認計稅收入，同時確認對應的銷售成本15億元，精裝修收入5億元暫不確認計稅收入，仍然按照預計計稅毛利率計算納稅。

 

此時，2018年應納所得稅額=（200000-150000+10000×15%-2000-1000-160000×15%）×25%=6125（萬元）。2019年，甲公司將精裝修收入5億元確認為計稅收入，同時確認計稅成本2.5億元，當年應納所得稅額=（50000-25000-3000-50000×15%）×25%=3625（萬元）。三年合計繳納企業所得稅1.45億元。

 

這是一種折中的處理方式，未完全違背國稅發〔2009〕31號文件的規定，不會造成提前或延遲納稅，也不會造成多繳稅款，可以正確計算整個項目應繳納的企業所得稅。

 

處理建議

 

按照稅收公平、實質重于形式及有利于納稅人原則，筆者認為，應可以采取一種折中的方法，將毛坯售房款在竣工備案年度確認收入，精裝修款在交房年度確認收入。筆者提醒，鑒于實踐中可能存在不同理解，企業應該及時與主管稅務機關溝通，防患于未然。