套裝銷售不應忽視稅收成本

     [案例]：某日用化工廠系增值稅一般納稅人和消費稅納稅人，同時生產、銷售化妝品和普通護膚護發品。某稅務師事務所接受該廠委托，對其2006年第2季度納稅情況進行代理審查時發現：該廠在促銷活動中，將部分化妝品和護膚護發品組成套裝銷售，共銷售套裝產品2000箱，每箱含增值稅價格468元（單獨銷售時價格分別為：化妝品257.40元、護膚護發品210.60元），隨同價款向買方收取延期付款利息11700元。銷售時開具普通發票，并通過銀行轉賬方式收到全部價款。企業對套裝銷售部分的會計處理是： 

    借：銀行存款 947700 

      貸：主營業務收入 800000 

          財務費用 11700 

          應交稅金——應交增值稅（銷項稅額） 136000 

    借：主營業務稅金及附加 132000 

      貸：應交稅金——應交消費稅 132000 

    同時，企業已按抵扣全部進項稅后的應納增值稅額和化妝品銷售額負擔的消費稅計提了城市維護建設稅和教育費附加。 

    [分析]：該項銷售業務的會計處理存在的問題是： 

    第一，套裝銷售的計稅依據錯誤。雖然2006年4月1日起執行的《財政部、國家稅務總局關于調整和完善消費稅政策的通知》（財稅[2006]33號）規定：“取消護膚護發品稅目，將原屬于護膚護發品征稅范圍的高檔護膚類化妝品列入化妝品稅目”，但同時又規定：“納稅人將自產的應稅消費品與外購或自產的非應稅消費品組成套裝銷售的，以套裝產品的銷售額 （不含增值稅）為計稅依據”。也就是說，在這次消費稅政策調整中，雖然普通護膚護發品不再納入消費稅的征收范圍，但納稅人如果將普通護膚護發品（非應稅消費品）與化妝品（應稅消費品）以套裝形式銷售的，仍要根據《消費稅稅目稅率（稅額）表》中“化妝品”的適用稅率30%計算繳納消費稅。而納稅人片面地理解消費稅調整政策，只就化妝品部分的銷售額計算納稅，縮小了消費稅稅基，造成少繳消費稅。 

    第二，價外費用未并入銷售額計算征稅。依據《增值稅暫行條例實施細則》第十二條和《消費稅暫行條例實施細則》第十四條的規定，隨同價款向對方收取的延期付款利息屬于價外費用。凡價外費用，無論其會計制度如何核算，均應并入銷售額計算應納稅額。而該廠將隨同產品銷售一并收取的延期付款利息全部沖減了財務費用， 申報納稅時也未并入銷售額，少繳了增值稅和消費稅。同時，由于套裝銷售的計稅依據錯誤和價外費用未并入銷售額，造成少繳城市維護建設稅和教育費附加。 

    該項銷售業務應稅銷售額=800000+11700÷（1+17%） =810000（元） 

    應補增值稅=810000-17%-136000=137700-126000 =1700（元） 

    應補消費稅=810000×30%-132000=243000-132000＝111000（元） 

    應補城市維護建設稅=（1700+111000）×7%＝112700×7%＝7889（元） 

    應補教育費附加＝（1700+111000）×3%＝3381（元） 

    調賬分錄： 

    借：財務費用 1700 

      貸：應交稅金——應交增值稅（銷項稅額） 1700 

    借：主營業務稅金及附加 122270 

      貸：應交稅金——應交消費稅 111000 

          應交稅金——應交城市維護建設稅 7889 

          其他應交款——應交教育費附加 3381 

    代理審查的注冊稅務師告訴企業財務人員，從節稅的角度考慮，應盡量避免將自產的應稅消費品與外購或自產的非應稅消費品組成套裝銷售。在進行會計核算時，也應嚴格劃清應稅消費品和非應稅消費品的界限，分別核算其銷售額或銷售數量，以滿足稅法規定的條件。否則，企業將要多負擔消費稅、城市維護建設稅和教育費附加，增加納稅人的稅收成本。如本例如果其他條件不變，組成套裝銷售的結果，相對于單獨銷售、分開核算來說，多交稅金及附加＝210.60×2000÷（1+17%）×30%×（1+7%+3%）＝108000×（1+7%+3%）＝118800（元）。從多種銷售方式中選擇稅負最低的一種方式，屬于納稅籌劃的范疇，也是納稅人的合法權利。