納稅籌劃
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適時主輔分離 充分享受稅收優惠
發文文號：[0]0號 發文單位： 時間:2017-09-06 10:32:27 點擊:
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依法享受稅收優惠政策，是企業最好的稅收策劃。本案中的甲公司分立輔助性項目，是為了做大非煙領域研發業務和盤活資產，具有合理的商業目的。
案例：甲公司為從事卷煙生產的盈利企業，系增值稅一般納稅人，適用增值稅稅率為17%，未享受企業所得稅優惠政策，適用企業所得稅稅率為25%。2017年為提升企業研發水平和盤活資產，對現有業務進行梳理，提出兩種思路并做出方案進行比較分析。
思路一、從研發業務著手
甲公司近年來研發水平持續提升，研發領域拓展到食品、包裝設計等領域，并取得一定成果，市場需求較好。根據財務預算，2017年研究開發費為5000萬元，其中用于非煙領域為2000萬元。
方案1：維持現狀。根據《財政部、國家稅務總局、科技部關于完善研究開發費用稅前加計扣除政策的通知》（財稅〔2015〕119號）第四條規定，煙草制造業為不適用稅前加計扣除政策的行業。
因此，甲公司作為煙草制造業不適用稅前加計扣除政策，用于非煙領域研究開發費2000萬元，對凈利潤影響減少1500萬元（2000－2000×25%）。
方案2：分離部分研發業務。甲公司將非煙領域業務分離出去，設立新的A公司。根據《企業所得稅法》第三十條規定，企業的下列支出，可以在計算應納稅所得額時加計扣除：（一）開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用；《企業所得稅法實施條例》第九十五條規定，企業所得稅法第三十條第（一）項所稱研究開發費用的加計扣除，指企業為開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用，未形成無形資產計入當期損益的，在按照規定據實扣除的基礎上，按照研究開發費用的50%加計扣除；形成無形資產的，按照無形資產成本的150%攤銷。A公司每年研究開發費投入均可享受稅前加計扣除政策。以2017年的2000萬元計算，可加計扣除1000萬元（2000×50%），對凈利潤影響減少1250萬元［2000－（2000＋1000）×25%］。
優點：相比方案1，方案2因業務分離每年可享受研究開發費用稅前加計扣除政策，僅2017年一年就少減少凈利潤250萬元（1500－1250），長年累積效益可觀。
缺點：方案2需要成立新的公司，涉及人、財、物的分離，操作較為復雜。
思路二、從物流倉儲著手
甲公司在煙葉產區有一個面積為10000平方米的M倉庫，近兩年來，因煙葉需求減少，當地煙民改種其他經濟作物，M倉庫已不再存放煙葉而改為對外出租。M倉庫資產賬面原值960萬元（含土地使用權）。根據財務預算， 將M倉庫作為利潤中心，2017年甲公司倉儲收入為100萬元，員工50人，當年可實現利潤40萬元（假定無納稅調整因素）。
方案1：維持現狀。M倉庫2017年實現利潤40萬元，應繳納企業所得稅10萬元（40×25%），稅后凈利潤為30萬元（40－10）。
方案2：分立部分物流業務。甲公司將M倉庫業務分離出去，設立新的B公司。根據《財政部、國家稅務總局關于擴大小型微利企業所得稅優惠政策范圍的通知》（財稅〔2017〕43號）第一條規定，自2017年1月1日～2019年12月31日，將小型微利企業的年應納稅所得額上限由30萬元提高至50萬元，對年應納稅所得額低于50萬元的小型微利企業，其所得減按50%計入應納稅所得額，按20%的稅率繳納企業所得稅。前款所稱小型微利企業，指從事國家非限制和禁止行業，并符合下列條件的企業：（一）工業企業，年度應納稅所得額不超過50萬元，從業人數不超過100人，資產總額不超過3000萬元；（二）其他企業，年度應納稅所得額不超過50萬元，從業人數不超過80人，資產總額不超過1000萬元。
B公司符合小型微利企業所得稅優惠政策條件，根據《國家稅務總局關于貫徹落實擴大小型微利企業所得稅優惠政策范圍有關征管問題的公告》（國家稅務總局公告2017年第23號）第四條第五款規定，本年度新成立的企業，預計本年度符合小型微利企業條件的，預繳時累計實際利潤或應納稅所得額不超過50萬元的，可以享受減半征稅政策。B企業2017年應繳納企業所得稅4萬元（40×50%×20%），稅后凈利潤為36萬元（40－4）。
優點：相比方案1，方案2中的B公司可享受小型微利企業所得稅優惠政策，2017年稅后凈利潤增加6萬元（36－30），金額雖小，但主要有利于企業分離輔業、輕裝上陣。
缺點：方案2的操作較為復雜，成立新的公司同時涉及人、財、物的分離，并且所獲減稅優惠不一定能夠彌補分離所帶來的人工費用增加。
分立策劃的法規依據
上述操作，與分離業務有關的全部實物資產以及與其相關聯的債權、負債和勞動力，一并轉讓給新成立的公司，分離后的新公司作為甲公司的全資子公司。
1.企業所得稅。根據《財政部、國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）第五條規定，企業重組同時符合下列條件的，適用特殊性稅務處理規定：（一）具有合理的商業目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。（二）被收購、合并或分立部分的資產或股權比例符合本通知規定的比例。（三）企業重組后的連續12個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動。（四）重組交易對價中涉及股權支付金額符合本通知規定比例。（五）企業重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續12個月內，不得轉讓所取得的股權。
根據財稅〔2009〕59號文件第六條規定，企業分立，被分立企業所有股東按原持股比例取得分立企業的股權，分立企業和被分立企業均不改變原來的實質經營活動，且被分立企業股東在該企業分立發生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規定處理：分立企業接受被分立企業資產和負債的計稅基礎，以被分立企業的原有計稅基礎確定。另外，該文件第六條第六項規定，重組交易各方按本條（一）～（五）項規定對交易中股權支付暫不確認有關資產的轉讓所得或損失的，其非股權支付仍應在交易當期確認相應的資產轉讓所得或損失，并調整相應資產的計稅基礎。非股權支付對應的資產轉讓所得或損失＝（被轉讓資產的公允價值－被轉讓資產的計稅基礎）×（非股權支付金額÷被轉讓資產的公允價值）。
綜上所述，甲公司依法分離成立新的全資子公司符合按特殊性稅務處理條件，系100%股份支付，沒有非股權支付金額，故暫不確認有關資產的轉讓所得或損失。
2.增值稅。根據《財政部、國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件2《營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》第一條第（二）項“不征收增值稅項目”第五點規定，在資產重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、負債和勞動力一并轉讓給其他單位和個人，其中涉及不動產、土地使用權轉讓行為。同時，根據《國家稅務總局關于納稅人資產重組有關增值稅問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第13號）規定，納稅人在資產重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、負債和勞動力一并轉讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉讓，不征收增值稅。
因此，甲公司依法分離成立新的公司，符合不征收增值稅的條件。
3.土地增值稅。根據《財政部、國家稅務總局關于企業改制重組有關土地增值稅政策的通知》（財稅〔2015〕5號）第三條規定，按照法律規定或者合同約定，企業分設為兩個或兩個以上與原企業投資主體相同的企業，對原企業將國有土地、房屋權屬轉移、變更到分立后的企業，暫不征土地增值稅。為此，甲公司依法分離成立新的公司過程中暫不征土地增值稅。
4.契稅。根據《財政部、國家稅務總局關于企業事業單位改制重組契稅政策的通知》（財稅〔2012〕4號）第四條規定，公司依照法律規定、合同約定分設為兩個或兩個以上與原公司投資主體相同的公司，對派生方、新設方承受原企業土地、房屋權屬，免征契稅。
因此，甲公司依法分離成立新的公司，免征契稅。
案例總結
1.甲公司在依法分立自身輔助性業務時，還可考慮設立A公司是否符合《財政部、稅務總局、科技部關于提高科技型中小企業研究開發費用稅前加計扣除比例的通知》（財稅〔2017〕34號）的相關條款；設立B公司是否符合《財政部、稅務總局關于繼續實施物流企業大宗商品倉儲設施用地城鎮土地使用稅優惠政策的通知》（財稅〔2017〕33號）的相關條款。
2.企業在進行稅收策劃時，既要全面計算分析不同稅種的影響，也要兼顧經營業務層面的可操作性，盡量進行全局考慮，綜合比較。
案例：甲公司為從事卷煙生產的盈利企業，系增值稅一般納稅人，適用增值稅稅率為17%，未享受企業所得稅優惠政策，適用企業所得稅稅率為25%。2017年為提升企業研發水平和盤活資產，對現有業務進行梳理，提出兩種思路并做出方案進行比較分析。
思路一、從研發業務著手
甲公司近年來研發水平持續提升，研發領域拓展到食品、包裝設計等領域，并取得一定成果，市場需求較好。根據財務預算，2017年研究開發費為5000萬元，其中用于非煙領域為2000萬元。
方案1：維持現狀。根據《財政部、國家稅務總局、科技部關于完善研究開發費用稅前加計扣除政策的通知》（財稅〔2015〕119號）第四條規定，煙草制造業為不適用稅前加計扣除政策的行業。
因此，甲公司作為煙草制造業不適用稅前加計扣除政策，用于非煙領域研究開發費2000萬元，對凈利潤影響減少1500萬元（2000－2000×25%）。
方案2：分離部分研發業務。甲公司將非煙領域業務分離出去，設立新的A公司。根據《企業所得稅法》第三十條規定，企業的下列支出，可以在計算應納稅所得額時加計扣除：（一）開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用；《企業所得稅法實施條例》第九十五條規定，企業所得稅法第三十條第（一）項所稱研究開發費用的加計扣除，指企業為開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用，未形成無形資產計入當期損益的，在按照規定據實扣除的基礎上，按照研究開發費用的50%加計扣除；形成無形資產的，按照無形資產成本的150%攤銷。A公司每年研究開發費投入均可享受稅前加計扣除政策。以2017年的2000萬元計算，可加計扣除1000萬元（2000×50%），對凈利潤影響減少1250萬元［2000－（2000＋1000）×25%］。
優點：相比方案1，方案2因業務分離每年可享受研究開發費用稅前加計扣除政策，僅2017年一年就少減少凈利潤250萬元（1500－1250），長年累積效益可觀。
缺點：方案2需要成立新的公司，涉及人、財、物的分離，操作較為復雜。
思路二、從物流倉儲著手
甲公司在煙葉產區有一個面積為10000平方米的M倉庫，近兩年來，因煙葉需求減少，當地煙民改種其他經濟作物，M倉庫已不再存放煙葉而改為對外出租。M倉庫資產賬面原值960萬元（含土地使用權）。根據財務預算， 將M倉庫作為利潤中心，2017年甲公司倉儲收入為100萬元，員工50人，當年可實現利潤40萬元（假定無納稅調整因素）。
方案1：維持現狀。M倉庫2017年實現利潤40萬元，應繳納企業所得稅10萬元（40×25%），稅后凈利潤為30萬元（40－10）。
方案2：分立部分物流業務。甲公司將M倉庫業務分離出去，設立新的B公司。根據《財政部、國家稅務總局關于擴大小型微利企業所得稅優惠政策范圍的通知》（財稅〔2017〕43號）第一條規定，自2017年1月1日～2019年12月31日，將小型微利企業的年應納稅所得額上限由30萬元提高至50萬元，對年應納稅所得額低于50萬元的小型微利企業，其所得減按50%計入應納稅所得額，按20%的稅率繳納企業所得稅。前款所稱小型微利企業，指從事國家非限制和禁止行業，并符合下列條件的企業：（一）工業企業，年度應納稅所得額不超過50萬元，從業人數不超過100人，資產總額不超過3000萬元；（二）其他企業，年度應納稅所得額不超過50萬元，從業人數不超過80人，資產總額不超過1000萬元。
B公司符合小型微利企業所得稅優惠政策條件，根據《國家稅務總局關于貫徹落實擴大小型微利企業所得稅優惠政策范圍有關征管問題的公告》（國家稅務總局公告2017年第23號）第四條第五款規定，本年度新成立的企業，預計本年度符合小型微利企業條件的，預繳時累計實際利潤或應納稅所得額不超過50萬元的，可以享受減半征稅政策。B企業2017年應繳納企業所得稅4萬元（40×50%×20%），稅后凈利潤為36萬元（40－4）。
優點：相比方案1，方案2中的B公司可享受小型微利企業所得稅優惠政策，2017年稅后凈利潤增加6萬元（36－30），金額雖小，但主要有利于企業分離輔業、輕裝上陣。
缺點：方案2的操作較為復雜，成立新的公司同時涉及人、財、物的分離，并且所獲減稅優惠不一定能夠彌補分離所帶來的人工費用增加。
分立策劃的法規依據
上述操作，與分離業務有關的全部實物資產以及與其相關聯的債權、負債和勞動力，一并轉讓給新成立的公司，分離后的新公司作為甲公司的全資子公司。
1.企業所得稅。根據《財政部、國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）第五條規定，企業重組同時符合下列條件的，適用特殊性稅務處理規定：（一）具有合理的商業目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。（二）被收購、合并或分立部分的資產或股權比例符合本通知規定的比例。（三）企業重組后的連續12個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動。（四）重組交易對價中涉及股權支付金額符合本通知規定比例。（五）企業重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續12個月內，不得轉讓所取得的股權。
根據財稅〔2009〕59號文件第六條規定，企業分立，被分立企業所有股東按原持股比例取得分立企業的股權，分立企業和被分立企業均不改變原來的實質經營活動，且被分立企業股東在該企業分立發生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規定處理：分立企業接受被分立企業資產和負債的計稅基礎，以被分立企業的原有計稅基礎確定。另外，該文件第六條第六項規定，重組交易各方按本條（一）～（五）項規定對交易中股權支付暫不確認有關資產的轉讓所得或損失的，其非股權支付仍應在交易當期確認相應的資產轉讓所得或損失，并調整相應資產的計稅基礎。非股權支付對應的資產轉讓所得或損失＝（被轉讓資產的公允價值－被轉讓資產的計稅基礎）×（非股權支付金額÷被轉讓資產的公允價值）。
綜上所述，甲公司依法分離成立新的全資子公司符合按特殊性稅務處理條件，系100%股份支付，沒有非股權支付金額，故暫不確認有關資產的轉讓所得或損失。
2.增值稅。根據《財政部、國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件2《營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》第一條第（二）項“不征收增值稅項目”第五點規定，在資產重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、負債和勞動力一并轉讓給其他單位和個人，其中涉及不動產、土地使用權轉讓行為。同時，根據《國家稅務總局關于納稅人資產重組有關增值稅問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第13號）規定，納稅人在資產重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、負債和勞動力一并轉讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉讓，不征收增值稅。
因此，甲公司依法分離成立新的公司，符合不征收增值稅的條件。
3.土地增值稅。根據《財政部、國家稅務總局關于企業改制重組有關土地增值稅政策的通知》（財稅〔2015〕5號）第三條規定，按照法律規定或者合同約定，企業分設為兩個或兩個以上與原企業投資主體相同的企業，對原企業將國有土地、房屋權屬轉移、變更到分立后的企業，暫不征土地增值稅。為此，甲公司依法分離成立新的公司過程中暫不征土地增值稅。
4.契稅。根據《財政部、國家稅務總局關于企業事業單位改制重組契稅政策的通知》（財稅〔2012〕4號）第四條規定，公司依照法律規定、合同約定分設為兩個或兩個以上與原公司投資主體相同的公司，對派生方、新設方承受原企業土地、房屋權屬，免征契稅。
因此，甲公司依法分離成立新的公司，免征契稅。
案例總結
1.甲公司在依法分立自身輔助性業務時，還可考慮設立A公司是否符合《財政部、稅務總局、科技部關于提高科技型中小企業研究開發費用稅前加計扣除比例的通知》（財稅〔2017〕34號）的相關條款；設立B公司是否符合《財政部、稅務總局關于繼續實施物流企業大宗商品倉儲設施用地城鎮土地使用稅優惠政策的通知》（財稅〔2017〕33號）的相關條款。
2.企業在進行稅收策劃時，既要全面計算分析不同稅種的影響，也要兼顧經營業務層面的可操作性，盡量進行全局考慮，綜合比較。
