納稅籌劃
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同為“不含增值稅”含義卻不同
發文文號：[0]0號 發文單位： 時間:2017-08-22 11:26:22 點擊:
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營改增后，增值稅與其他稅種的協調是企業必須關注的問題。《財政部、國家稅務總局關于營改增后契稅、房產稅、土地增值稅、個人所得稅計稅依據問題的通知》（財稅〔2016〕43號）規定，營改增后契稅、房產稅等其他相關稅種計稅依據計算時均“不含增值稅”。另外，營改增還對企業所得稅的處理有很大影響。
契稅處理不考慮進項稅額是否允許抵扣
契稅的計稅依據為成交價格，營業稅體制下購進不動產時，營業稅構成不動產成本。而營改增后允許抵扣的進項稅額不構成不動產成本。財稅〔2016〕43號文件規定，計征契稅的成交價格不含增值稅，并未區分進項稅額是否允許抵扣，即契稅納稅人取得不動產，不論進項稅額是否構成不動產成本，支付給銷售方的增值稅均不構成契稅計稅依據。
房產稅須考慮進項稅額是否允許抵扣
房產稅的計稅依據為房屋的計稅余值或租金收入。營改增后，房產出租的出租收入要價稅分離，財稅〔2016〕43號文件規定，繳納房產稅的租金收入不含增值稅。
對經營自用的房屋以房產原值一次減除10%～30%后的余值為計稅依據。房產原值是納稅人按照會計制度規定，在賬簿“固定資產”科目中記載的房屋原價。因此，營改增后進項稅額是否構成“固定資產”原價在計算自用的房屋房產稅時，應予以考慮。注意和契稅計稅依據的差別。
土地增值稅清算要考慮差額納稅問題
營改增后，土地增值稅納稅人轉讓房地產取得的收入為不含增值稅收入。《國家稅務總局關于營改增后土地增值稅若干征管規定的公告》（國家稅務總局公告2016年第70號）規定，營改增后，納稅人轉讓房地產的土地增值稅應稅收入不含增值稅。適用增值稅一般計稅方法的納稅人，其轉讓房地產的土地增值稅應稅收入不含增值稅銷項稅額；適用簡易計稅方法的納稅人，其轉讓房地產的土地增值稅應稅收入不含增值稅應納稅額。房地產開發企業銷售自行開發的房地產項目以及納稅人轉讓不動產，有增值稅差額納稅的規定。因此，土地增值稅應稅收入確認要考慮增值稅差額納稅問題。
房地產開發企業以增值稅一般計稅方法下的差額納稅為例，銷售額＝（全部價款和價外費用－當期允許扣除的土地價款）÷（1＋11%）。而銷項稅額＝銷售額×11%。根據國家稅務總局公告2016年第70號文件規定，在計算土地增值稅應稅收入（不含稅銷售額）時，含稅銷售額減除的不是銷售發票上注明的增值稅額，而是根據含稅銷售額減去上述差額計稅辦法計算出的銷項稅額，換算為不含稅銷售額。
《財政部關于印發〈增值稅會計處理規定〉的通知》（財會〔2016〕22號）明確，增值稅差額納稅的，土地價款等對應允許抵扣的稅額，沖減存貨成本。
與會計處理相比較，相當于計算土地增值稅的收入和扣除項目都同時增加了允許抵扣的稅額。考慮到土地增值稅加計扣除和房地產開發費用計算扣除問題，土地增值稅的收入如果按會計處理計算，不進行納稅調整，則相當于沖減了差額納稅允許抵扣稅額1.3倍的扣除額（假定不能按轉讓房地產項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構證明的房地產開發費用計算扣除率為10%），顯然，按照上述土地增值稅加計扣除和房地產開發費用計算扣除規則，這樣規定消除了營改增后會計處理時沖減存貨成本對土地增值稅稅負的影響，這是有利于納稅人的規定。
企業所得稅處理無須考慮差額納稅問題
企業所得稅應納稅所得額通常采用間接計算法，即應納稅所得額＝會計利潤總額±納稅調整項目金額。營改增后，增值稅為價外稅，以全部流轉額為計稅銷售額，還同時實行稅款抵扣制度，收入、成本費用（允許抵扣的進項稅額）均需要價稅分離；對于增值稅差額納稅問題，應當理解為在存貨采購時支付價款中已經包含有差額納稅允許抵扣的稅額，該允許抵扣的稅額不構成存貨成本，與增值稅進項稅額不構成存貨成本的原理相同。因此，所得稅處理和會計處理是一致的，即使是涉及增值稅差額納稅問題，也不必像前述土地增值稅那樣進行納稅調整。
需要注意的是，房地產開發企業采用預收款方式銷售開發產品，按照《國家稅務總局關于印發〈房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法〉的通知》（國稅發〔2009〕31號）要求，從企業所得稅的角度，不再存在“預收賬款”的概念，只要簽訂了《銷售合同》《預售合同》取得款項，不管產品是否完工，全部確認為收入。而按照現行增值稅規定，開發企業采取預收款方式銷售開發產品收到預收款時，只發生增值稅預繳義務，而不發生增值稅納稅義務。那么營改增后，對于房地產開發企業采用預收款方式銷售商品房，如何進行企業所得稅稅會差異調整呢？
首先需要明白，上述稅會差異納稅調整的原理。商品房預售階段未完工開發產品取得的收入，先按預計計稅毛利率計算出預計毛利額，納稅調整增加當期應納稅所得額；完工階段按實際毛利計入應納稅所得額，再將已計入應納稅所得額的與其對應的預計毛利額作納稅調整減少處理。
營改增后，無論是完工收入還是未完工收入都應當是不含增值稅收入，此外企業所得稅應稅收入的確定，還涉及業務招待費及廣告費和業務宣傳費限額扣除計算基數問題。雖然開發企業采取預收款方式銷售開發產品收到預收款時不發生增值稅納稅義務，即預收款時不必價稅分離，但是預收款中隱含有未來發生納稅義務時產生的銷項稅額或者應納稅額。那么，計算預計毛利額時，不論產品是否完工，企業所得稅應稅收入都要進行價稅分離。
從上述分析可知，營改增后，契稅等相關稅種按照財稅〔2016〕43號等文件規定，雖然在計稅依據計算時均有“不含增值稅”的規定，但由于立法目的、征稅對象不同，“不含增值稅”的含義也有所不同，實務中應予區別對待。
契稅處理不考慮進項稅額是否允許抵扣
契稅的計稅依據為成交價格，營業稅體制下購進不動產時，營業稅構成不動產成本。而營改增后允許抵扣的進項稅額不構成不動產成本。財稅〔2016〕43號文件規定，計征契稅的成交價格不含增值稅，并未區分進項稅額是否允許抵扣，即契稅納稅人取得不動產，不論進項稅額是否構成不動產成本，支付給銷售方的增值稅均不構成契稅計稅依據。
房產稅須考慮進項稅額是否允許抵扣
房產稅的計稅依據為房屋的計稅余值或租金收入。營改增后，房產出租的出租收入要價稅分離，財稅〔2016〕43號文件規定，繳納房產稅的租金收入不含增值稅。
對經營自用的房屋以房產原值一次減除10%～30%后的余值為計稅依據。房產原值是納稅人按照會計制度規定，在賬簿“固定資產”科目中記載的房屋原價。因此，營改增后進項稅額是否構成“固定資產”原價在計算自用的房屋房產稅時，應予以考慮。注意和契稅計稅依據的差別。
土地增值稅清算要考慮差額納稅問題
營改增后，土地增值稅納稅人轉讓房地產取得的收入為不含增值稅收入。《國家稅務總局關于營改增后土地增值稅若干征管規定的公告》（國家稅務總局公告2016年第70號）規定，營改增后，納稅人轉讓房地產的土地增值稅應稅收入不含增值稅。適用增值稅一般計稅方法的納稅人，其轉讓房地產的土地增值稅應稅收入不含增值稅銷項稅額；適用簡易計稅方法的納稅人，其轉讓房地產的土地增值稅應稅收入不含增值稅應納稅額。房地產開發企業銷售自行開發的房地產項目以及納稅人轉讓不動產，有增值稅差額納稅的規定。因此，土地增值稅應稅收入確認要考慮增值稅差額納稅問題。
房地產開發企業以增值稅一般計稅方法下的差額納稅為例，銷售額＝（全部價款和價外費用－當期允許扣除的土地價款）÷（1＋11%）。而銷項稅額＝銷售額×11%。根據國家稅務總局公告2016年第70號文件規定，在計算土地增值稅應稅收入（不含稅銷售額）時，含稅銷售額減除的不是銷售發票上注明的增值稅額，而是根據含稅銷售額減去上述差額計稅辦法計算出的銷項稅額，換算為不含稅銷售額。
《財政部關于印發〈增值稅會計處理規定〉的通知》（財會〔2016〕22號）明確，增值稅差額納稅的，土地價款等對應允許抵扣的稅額，沖減存貨成本。
與會計處理相比較，相當于計算土地增值稅的收入和扣除項目都同時增加了允許抵扣的稅額。考慮到土地增值稅加計扣除和房地產開發費用計算扣除問題，土地增值稅的收入如果按會計處理計算，不進行納稅調整，則相當于沖減了差額納稅允許抵扣稅額1.3倍的扣除額（假定不能按轉讓房地產項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構證明的房地產開發費用計算扣除率為10%），顯然，按照上述土地增值稅加計扣除和房地產開發費用計算扣除規則，這樣規定消除了營改增后會計處理時沖減存貨成本對土地增值稅稅負的影響，這是有利于納稅人的規定。
企業所得稅處理無須考慮差額納稅問題
企業所得稅應納稅所得額通常采用間接計算法，即應納稅所得額＝會計利潤總額±納稅調整項目金額。營改增后，增值稅為價外稅，以全部流轉額為計稅銷售額，還同時實行稅款抵扣制度，收入、成本費用（允許抵扣的進項稅額）均需要價稅分離；對于增值稅差額納稅問題，應當理解為在存貨采購時支付價款中已經包含有差額納稅允許抵扣的稅額，該允許抵扣的稅額不構成存貨成本，與增值稅進項稅額不構成存貨成本的原理相同。因此，所得稅處理和會計處理是一致的，即使是涉及增值稅差額納稅問題，也不必像前述土地增值稅那樣進行納稅調整。
需要注意的是，房地產開發企業采用預收款方式銷售開發產品，按照《國家稅務總局關于印發〈房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法〉的通知》（國稅發〔2009〕31號）要求，從企業所得稅的角度，不再存在“預收賬款”的概念，只要簽訂了《銷售合同》《預售合同》取得款項，不管產品是否完工，全部確認為收入。而按照現行增值稅規定，開發企業采取預收款方式銷售開發產品收到預收款時，只發生增值稅預繳義務，而不發生增值稅納稅義務。那么營改增后，對于房地產開發企業采用預收款方式銷售商品房，如何進行企業所得稅稅會差異調整呢？
首先需要明白，上述稅會差異納稅調整的原理。商品房預售階段未完工開發產品取得的收入，先按預計計稅毛利率計算出預計毛利額，納稅調整增加當期應納稅所得額；完工階段按實際毛利計入應納稅所得額，再將已計入應納稅所得額的與其對應的預計毛利額作納稅調整減少處理。
營改增后，無論是完工收入還是未完工收入都應當是不含增值稅收入，此外企業所得稅應稅收入的確定，還涉及業務招待費及廣告費和業務宣傳費限額扣除計算基數問題。雖然開發企業采取預收款方式銷售開發產品收到預收款時不發生增值稅納稅義務，即預收款時不必價稅分離，但是預收款中隱含有未來發生納稅義務時產生的銷項稅額或者應納稅額。那么，計算預計毛利額時，不論產品是否完工，企業所得稅應稅收入都要進行價稅分離。
從上述分析可知，營改增后，契稅等相關稅種按照財稅〔2016〕43號等文件規定，雖然在計稅依據計算時均有“不含增值稅”的規定，但由于立法目的、征稅對象不同，“不含增值稅”的含義也有所不同，實務中應予區別對待。
