外幣折算：對實務有何影響（二）
前面我們談了新《企業會計準則》外幣折算方面的規定與原有的相關會計政策規范在外幣兌換、外幣購銷和外幣借款三類業務處理上的差異，這次我們繼續對投資與接受外幣投資業務加以探討。
新科目：交易性金融資產
新準則與舊準則對外幣投資業務的規范有著較大的差別，這從一些新出現的會計科目中可以看出。根據新準則，外幣投資業務可以形成交易性金融資產、可供出售金融資產、持有到期投資以及長期股權投資等項目。下面舉例說明在新、舊規范下外幣投資業務的會計處理。
例4、國內甲公司的記賬本位幣為人民幣。本月以30000港元購入乙公司H股10000股作為短期投資。當日匯率為1港元 =1.2元人民幣，款項已付。本月末，由于市價變動，當月購入的乙公司H股變為35000港元，當日1港元＝1元人民幣。當月月初匯率為1港元=1.15元人民幣。
股票交易交割日：
依據舊的政策規范，會計分錄如下：
借：短期投資-股票 ?。?0000×1.15） 34500
貸：銀行存款-港幣戶 ?。?0000×1.15）34500
依據新準則的規定，公司獲得的此類資產，應劃分為 “交易性金融資產”，應做會計分錄如下：
借：交易性金融資產 ?。?0000×1.2） 36000
貸：銀行存款 ?。?0000×1.2）36000
金融資產或金融負債滿足下列條件之一的，應當劃分為交易性金融資產或金融負債：
?。ㄒ唬┤〉迷摻鹑谫Y產或承擔該金融負債的目的，主要是為了近期內出售或回購。
（二）屬于進行集中管理的可辨認金融工具組合的一部分，且有客觀證據表明企業近期采用短期獲利方式對該組合進行管理。
?。ㄈ儆谘苌ぞ摺５牵恢付ㄇ覟橛行灼诠ぞ叩难苌ぞ?；屬于財務擔保合同的衍生工具、與在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權益工具投資掛鉤并須通過交付該權益工具結算的衍生工具除外。
——《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》
資產負債表日：
由于該項短期股票投資是從境外市場購入和以外幣計價，在資產負債表日，不僅應考慮其港幣市價的變動，還應一并考慮匯率變動的影響。
按照舊會計政策的相關規范，上述短期投資在資產負債表日的公允價值為人民幣35000（即35000×1）元，與原賬面價值34500元（即30000×1.15）的差額為500元人民幣，即相比較原帳面價值增值500元。但如果甲公司不拋售乙公司H股，那么則對于增值部分不做任何帳務處理。
按照新會計準則的相關規范，上述交易性金融資產在資產負債表日應以人民幣35000元（即35000×1）入賬，與原賬面價值36000元（即30000×1.2）的差額為1000元人民幣，這項差額計入“公允價值變動損益”。相應的會計分錄為：
借：公允價值變動損益 1000
貸：交易性金融資產 1000
這1000元人民幣的差額包含甲公司所購H股公允價值變動以及人民幣與港幣之間匯率變動的雙重影響。匯率影響形成匯兌損失為6000（=30000×1.00-30000×1.20）元人民幣，股價變動影響形成公允價值變動損益為5000（=35000-30000）元人民幣。
新準則明顯的反映匯率變動對交易性金融資產市場價值的影響——不論是在相關交易性金融資產購入時還是持有期間的期末。而舊的政策規范恰好相反。在具體的實務操作中，交易性金融資產的市場價格變化莫測，而舊的會計政策明顯存在因為匯率而可能掩蓋交易性金融資產的真實市場價格（折算為本幣）的缺陷。
接受外幣投資業務：外幣投入資本不產生匯兌差額
對于接受外幣投資業務，新舊政策規范存在明顯差異。舊的政策規定：接受外幣投資，相關外幣折算為記賬本位幣。相關協議有約定的，應當使用約定匯率折算；沒有約定的，可以采用收到外幣款項當日的市場匯率折算。新準則規定：應當采用交易發生日的即期匯率或者采用按照系統合理的方法確定的、與交易發生日即期匯率近似的匯率折算。
例5、國內甲公司當月收到外幣資本投資300000美元，第一次收到150000美元外幣存款日的市場匯率為1美元= 7.90元人民幣；第二次收到150000美元外幣存款日的市場匯率為1美元=7.95元人民幣。投資合同約定的匯率為1美元= 8.10元人民幣，當月月初的匯率為1美元=7.98元人民幣。
依據舊的政策規范，企業接受外幣投資，借方的資產按接受投資當日的匯率折算，實收資本按合同約定匯率折算。會計分錄如下：
第一次收到投資款：
借：銀行存款-美元戶 ?。?50000×7.98）1197000
資本公積 18000
貸：實收資本 ?。?50000×8.10）1215000
第二次收到投資款的會計處理同第一次收到投資款。據此處理，兩次投資共收到實收資本2430000元，產生資本公積借方金額36000元。
而根據新《準則》，外幣投入資本屬于外幣非貨幣性項目。企業收到投資者以外幣投入的資本，采用交易日即期匯率折算，不再采用合同約定匯率折算。外幣投入資本與相應的貨幣性項目的記賬本位幣金額之間不產生外幣資本折算差額。
第一次收到投資款：
借：銀行存款-美元戶 ?。?50000×7.90）1185000
貸：實收資本 （150000×7.90）1185000
第二次收到投資款：
借：銀行存款-美元戶 （150000×7.95）1237500
貸：實收資本 ?。?50000×7.95）1237500
據此處理，兩次投資共收到實收資本2422500元，不產生資本公積。
對照新舊政策，對接受外幣投資業務按其發生當日的匯率進行折算，符合國際通用慣例。此外，資本公積中不再有外幣資本折算差額項目以及該項目的后續核算內容，實際上就是把原來記入資本公積的外幣折算差額直接記入實收資本，這樣，簡化了相關的財務核算。
