暫時(shí)性差異及所得稅會(huì)計(jì)處理解析
一、所得稅會(huì)計(jì)處理的準(zhǔn)則與制度比較
我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體情況，選擇采取應(yīng)付稅款法或者納稅影響會(huì)計(jì)法進(jìn)行所得稅的核算。”實(shí)際上，在我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)踐中是允許在納稅影響會(huì)計(jì)法反應(yīng)付稅款法之間進(jìn)行選擇的，由于納稅影響會(huì)計(jì)法較為復(fù)雜，所以國(guó)內(nèi)多數(shù)企業(yè)沒(méi)有選擇采用納稅影響會(huì)計(jì)法，而更多的做法是采納較為簡(jiǎn)單的應(yīng)付稅款法，即按稅法規(guī)定在計(jì)算繳納所得稅的同時(shí)，按照相同的數(shù)額確認(rèn)所得稅費(fèi)用，但這樣處理對(duì)確認(rèn)所得稅費(fèi)用是不準(zhǔn)確的。而納稅影響會(huì)計(jì)法中的債務(wù)法，雖然所得稅費(fèi)用核算相對(duì)準(zhǔn)確，可是很容易被用來(lái)作為操縱利潤(rùn)、調(diào)節(jié)報(bào)表的會(huì)計(jì)造假工具。這里所說(shuō)的債務(wù)法是損益表債務(wù)法，與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的處理方法是不同的。《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——所得稅》采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，采用暫時(shí)性差異的概念，據(jù)此計(jì)算遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)，由此確認(rèn)的所得稅費(fèi)用包括當(dāng)期所得稅費(fèi)用和遞延所得稅費(fèi)用。然后，根據(jù)利潤(rùn)總額扣除所得稅費(fèi)用，計(jì)算稅后利潤(rùn)即凈利潤(rùn)。新的所得稅準(zhǔn)則，基本上采納了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的做法。這既解決了我國(guó)的現(xiàn)實(shí)問(wèn)題，也與國(guó)際準(zhǔn)則保持一致。
二、暫時(shí)性差異的概念及其實(shí)踐運(yùn)用
(一)暫時(shí)性差異的概念與分類(lèi)
1．資產(chǎn)或負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)
企業(yè)在取得資產(chǎn)、負(fù)債時(shí)，應(yīng)當(dāng)確定其計(jì)稅基礎(chǔ)，計(jì)稅基礎(chǔ)可以劃分為資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)兩種。資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值過(guò)程中，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額。負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指負(fù)債的賬面價(jià)值減去未來(lái)期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。
2．暫時(shí)性差異的概念與分類(lèi)
暫時(shí)性差異，是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額，隨時(shí)間推移將會(huì)消除。該項(xiàng)差異在以后年度資產(chǎn)收回或負(fù)債清償時(shí)，會(huì)產(chǎn)生應(yīng)稅利潤(rùn)或可抵扣金額。
未作為資產(chǎn)和負(fù)債確認(rèn)的項(xiàng)目，按照稅法規(guī)定可以確定其計(jì)稅基礎(chǔ)的，該計(jì)稅基礎(chǔ)與其賬面價(jià)值之間的差額也屬于暫時(shí)性差異。
按照暫時(shí)性差異對(duì)未來(lái)期間應(yīng)稅金額的影響，分為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異：(1)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，是指在確定未來(lái)收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)，將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時(shí)性差異。(2)可抵扣暫時(shí)性差異，是指在確定未來(lái)收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)，將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時(shí)性差異。
現(xiàn)按資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目類(lèi)別序列對(duì)常見(jiàn)的暫時(shí)性差異項(xiàng)目進(jìn)行列示，見(jiàn)表1。
(二)暫時(shí)性差異與時(shí)間性差異的比較
需要注意的是，暫時(shí)性差異不同于時(shí)間性差異，它們分屬不同的概念。所謂時(shí)間性差異，是指應(yīng)稅收益和會(huì)計(jì)收益的差額，在一個(gè)期間內(nèi)形成，可在隨后的一個(gè)或幾個(gè)期間內(nèi)轉(zhuǎn)回，其成因是會(huì)計(jì)與稅法在收入與費(fèi)用確認(rèn)和計(jì)量的時(shí)間上存在差異。與時(shí)間性差異相對(duì)應(yīng)的是永久性差異，即某一期間發(fā)生，以后各期不能轉(zhuǎn)回或消除的差異，該項(xiàng)差異不影響其他會(huì)計(jì)期間，其成因是由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或會(huì)計(jì)制度與稅法在收入與費(fèi)用確認(rèn)和計(jì)量的口徑上存在差異。而新所得稅準(zhǔn)則中涉及的暫時(shí)性差異是針對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債來(lái)說(shuō)的，是指一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)和其在資產(chǎn)負(fù)債表中的賬面價(jià)值之間的差額，該差額隨時(shí)間推移將會(huì)消除。
從兩者的關(guān)系來(lái)看，時(shí)間性差異一定是暫時(shí)性差異，但暫時(shí)性差異并不都是時(shí)間性差異。
暫時(shí)性差異的范圍大于時(shí)間性差異的范圍。以下情況將產(chǎn)生暫時(shí)性差異而不產(chǎn)生時(shí)間性差異：
(1)子公司、聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)沒(méi)有向母公司或投資者分配全部利潤(rùn)。
(2)重估資產(chǎn)而在計(jì)稅時(shí)不作相應(yīng)的調(diào)整。
(3)企業(yè)合并采取購(gòu)買(mǎi)法時(shí)，被合并企業(yè)可辨認(rèn)資產(chǎn)或負(fù)債在會(huì)計(jì)上按公允價(jià)值入賬；而稅法規(guī)定計(jì)稅時(shí)按賬面價(jià)值計(jì)算，致使合并后的計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值之間產(chǎn)生差異。
(4)作為報(bào)告企業(yè)整體組成部分的國(guó)外經(jīng)營(yíng)主體的非貨幣性資產(chǎn)和負(fù)債以歷史匯率折算。
(5)資產(chǎn)和負(fù)債的初始確認(rèn)的賬面金額不同于其初始計(jì)稅基礎(chǔ)。
(6)非貨幣性資產(chǎn)或負(fù)債，按照《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第29號(hào)一一惡性通貨膨脹經(jīng)濟(jì)中的財(cái)務(wù)報(bào)告》進(jìn)行重述。
(7)會(huì)計(jì)上規(guī)定提取的各項(xiàng)減值準(zhǔn)備，按照稅法規(guī)定不允許全部扣除或不允許部分扣除的。
(8)研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用，會(huì)計(jì)和稅法上都可以列支，但符合有關(guān)條件，稅法上可以加扣50％，而會(huì)計(jì)上沒(méi)有相應(yīng)規(guī)定。
(9)債務(wù)重組、非貨幣性交易、對(duì)外捐贈(zèng)和接受捐贈(zèng)、融資租賃、借款費(fèi)用，或有事項(xiàng)等產(chǎn)生的差異。
（表一見(jiàn)附件）
三、所得稅事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理
(一)所得稅的確認(rèn)原則
企業(yè)在取得資產(chǎn)、負(fù)債時(shí)，應(yīng)當(dāng)確定其計(jì)稅基礎(chǔ)。資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)存在差異的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。
1、確認(rèn)為資產(chǎn)或負(fù)債
企業(yè)應(yīng)當(dāng)將當(dāng)期和以前期間應(yīng)交未交的所得稅確認(rèn)為負(fù)債，將已支付的所得稅超過(guò)應(yīng)支付的部分確認(rèn)為資產(chǎn)。
2、確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債
除下列交易中產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債以外，企業(yè)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)所有應(yīng)納稅暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債：
(1)商譽(yù)的初始確認(rèn)：
(2)同時(shí)具有以下特征的交易中產(chǎn)生的資產(chǎn)或負(fù)債的初始確認(rèn)：第一，該項(xiàng)交易不是企業(yè)合并：第二，交易發(fā)生時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)也不影響應(yīng)納稅所得額(或可抵扣虧損)。
(3)企業(yè)對(duì)與子公司、聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)投資相關(guān)的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債。但是，同時(shí)滿(mǎn)足下列條件的除外：第一，投資企業(yè)能夠控制暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回的時(shí)間；第二，該暫時(shí)性差異在可預(yù)見(jiàn)的未來(lái)很可能不會(huì)轉(zhuǎn)回。
3、確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)
(1)企業(yè)應(yīng)當(dāng)以很可能取得用來(lái)抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)由可抵扣暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)。但是同時(shí)具有以下特征的交易中因資產(chǎn)或負(fù)債的初始確認(rèn)所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)不予確認(rèn)：第一，該項(xiàng)交易不是企業(yè)合并；第二，交易發(fā)生時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)也不影響應(yīng)納稅所得額(或可抵扣虧損)。資產(chǎn)負(fù)債表日，有確鑿證據(jù)表明未來(lái)期間很可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用來(lái)抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)以前期間未確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)。
(2)企業(yè)對(duì)與子公司、聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)投資相關(guān)的可抵扣暫時(shí)性差異，同時(shí)滿(mǎn)足下列條件的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)：第一，暫時(shí)性差異在可預(yù)見(jiàn)的未來(lái)很可能轉(zhuǎn)回；第二，未來(lái)很可能獲得用來(lái)抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額。
(3)企業(yè)對(duì)于能夠結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的可抵扣虧損和稅款抵減，應(yīng)當(dāng)以很可能獲得用來(lái)抵扣可抵扣虧損和稅款抵減的未來(lái)應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。
(二)所得稅的會(huì)計(jì)處理
1、暫時(shí)性差異的所得稅會(huì)計(jì)處理
對(duì)暫時(shí)性差異采用跨期攤配法進(jìn)行處理，其基本程序?yàn)椋?SPAN lang=EN-US>
第一步，確定產(chǎn)生暫時(shí)性差異的項(xiàng)目；
第二步，確定各年的暫時(shí)性差異；
第三步，確定該項(xiàng)差異對(duì)納稅的影響；
第四步，確定所得稅費(fèi)用，應(yīng)交所得稅加減納稅影響等于當(dāng)期所得稅和遞延所得稅的總金額。
在采用資產(chǎn)負(fù)債表核算遞延所得稅時(shí)，遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的計(jì)量，應(yīng)當(dāng)反映資產(chǎn)負(fù)債表日企業(yè)預(yù)期收同資產(chǎn)或清償負(fù)債方式的納稅影響，即在計(jì)量遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債時(shí)，應(yīng)當(dāng)采用與收回資產(chǎn)或清償債務(wù)的預(yù)期方式相一致的稅率和計(jì)稅基礎(chǔ)。
如果適用稅率發(fā)生變化，應(yīng)對(duì)已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債進(jìn)行重新計(jì)量，除直接在權(quán)益中確認(rèn)的交易或者事項(xiàng)產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債以外，應(yīng)當(dāng)將其影響數(shù)計(jì)入變化當(dāng)期的所得稅費(fèi)用。
[例1]2000年12月31日，興華股份公司購(gòu)入價(jià)值5000元的設(shè)備，預(yù)計(jì)使用期5年，無(wú)殘值。采用直線法計(jì)提折舊，稅法允許采用雙倍余額遞減法計(jì)提折舊。未扣折舊前的利潤(rùn)總額為11000元，適用稅率為15％，第三年起適用稅率調(diào)整為20％。
采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行核算，其基本程序?yàn)?SPAN lang=EN-US>(單位：元)：
(1)確定產(chǎn)生暫時(shí)性差異的項(xiàng)目：設(shè)備折舊。
(2)確定各年的暫時(shí)性差異及該項(xiàng)差異對(duì)納稅的影響(見(jiàn)附件表2)。
(3)確定所得稅費(fèi)用，應(yīng)交所得稅加減納稅影響等于當(dāng)期所得稅和遞延所得稅的總金額(見(jiàn)附件表3)。
各年的賬務(wù)處理見(jiàn)附件表4。
2、虧損彌補(bǔ)的所得稅會(huì)計(jì)處理
我國(guó)現(xiàn)行稅法允許企業(yè)虧損向后遞延彌補(bǔ)五年，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》關(guān)于所得稅處理規(guī)定中對(duì)可結(jié)轉(zhuǎn)后期的尚可抵扣的虧損，只做納稅調(diào)整，不做賬務(wù)處理。
新準(zhǔn)則要求企業(yè)對(duì)能夠結(jié)轉(zhuǎn)后期的尚可抵扣的虧損，應(yīng)當(dāng)以可能獲得用于抵扣尚可抵扣的虧損的未來(lái)應(yīng)稅利潤(rùn)為限，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。一般稱(chēng)之為當(dāng)期確認(rèn)法，即后轉(zhuǎn)抵減所得稅的利益在虧損當(dāng)年就確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)。使用該方法，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)五年內(nèi)可抵扣暫時(shí)性差異是否能在以后經(jīng)營(yíng)期內(nèi)的應(yīng)稅利潤(rùn)充分轉(zhuǎn)回作出合理判斷，如果不能夠，則企業(yè)不能將其確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)，這里也體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則。
[例2]興華股份公司在2001年至2004年間每年應(yīng)稅收益分別為：-100萬(wàn)元、40萬(wàn)元、20萬(wàn)元、50萬(wàn)元、適用稅率為25％，假設(shè)無(wú)其他暫時(shí)性差異。
按照《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，賬務(wù)處理為(單位：萬(wàn)元)：
(1)2001年、2002年和2003年不需作賬務(wù)處理。
(2)2004年，彌補(bǔ)虧損后的應(yīng)稅所得=-100+40+20+50=10(萬(wàn)元)，應(yīng)繳納所得稅=10×25％=2.5(萬(wàn)元)，賬務(wù)處理如下：
借：所得稅 2．5
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 2．5
按照新準(zhǔn)則要求，采用當(dāng)期確認(rèn)法應(yīng)進(jìn)行以下所得稅會(huì)計(jì)處理(單位：萬(wàn)元)：
(1)2001年，對(duì)于當(dāng)期產(chǎn)生的虧損確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)，賬務(wù)處理為：
借：遞延所得稅資產(chǎn) 25
貸：所得稅 25
(2)2002年已實(shí)現(xiàn)的抵減所得稅的利益在當(dāng)年應(yīng)作為遞延所得稅資產(chǎn)的轉(zhuǎn)回，賬務(wù)處理為：
借：所得稅 10
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 10
(3)2003年同2002年的處理，只不過(guò)所涉及的遞延所得稅資產(chǎn)的轉(zhuǎn)同額不同而已，賬務(wù)處理如下：
借：所得稅 5
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 5
(4)2004年，既要對(duì)已實(shí)現(xiàn)的抵減所得稅的利益沖減遞延所得稅資產(chǎn)，又要確認(rèn)當(dāng)期應(yīng)納的所得稅額，賬務(wù)處理為：
借：所得稅 12．5
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 10
應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 2．5
3、遞延所得稅資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理
資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行復(fù)核。如果未來(lái)期間很可能無(wú)法獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的利益，應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值。如果已經(jīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)減值價(jià)值，在以后期間很可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額時(shí)，應(yīng)當(dāng)將減記的遞延所得稅資產(chǎn)減值金額轉(zhuǎn)回。
[例3]興華股份公司在2001年至2005年間每年應(yīng)稅收益分別為:-200萬(wàn)元、40萬(wàn)元、20萬(wàn)元、50萬(wàn)元、60萬(wàn)元，適用稅率為25％，假設(shè)無(wú)其他暫時(shí)性差異。如果2006年受產(chǎn)業(yè)政策的影響，很可能出現(xiàn)年度虧損80萬(wàn)元。按照新準(zhǔn)則的要求，2001—2005年的賬務(wù)處理如下(單位：萬(wàn)元)：
(1)2001年，對(duì)于當(dāng)期產(chǎn)生的虧損確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)，賬務(wù)處理如下：
借：遞延所得稅資產(chǎn) 50
貸：所得稅 50
(2)2002年已實(shí)現(xiàn)的抵減所得稅的利益在當(dāng)年應(yīng)作為遞延所得稅資產(chǎn)的轉(zhuǎn)同，賬務(wù)處理如下：
借：所得稅 10
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 10
(3)2003年的賬務(wù)處理如下：
借：所得稅 5
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 5
(4)2004年的賬務(wù)處理如下：
借：所得稅 12．5
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 12．5
(5)2005年的賬務(wù)處理如下：
借：所得稅 15
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 15
根據(jù)稅法規(guī)定，超過(guò)五年彌補(bǔ)期限仍未彌補(bǔ)的虧損則不能再用稅前利潤(rùn)彌補(bǔ)。2005年末，興華股份公司對(duì)2006年很可能出現(xiàn)的未來(lái)虧損影響抵減所得稅利益的實(shí)現(xiàn)，應(yīng)對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行減記，即作為遞延所得稅資產(chǎn)減值處理，相應(yīng)的賬務(wù)處理如下：
借：有關(guān)損益類(lèi)科目 7．5
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 7．5
如果興華股份公司2006年度實(shí)現(xiàn)應(yīng)稅收益25萬(wàn)元，則2006年的應(yīng)稅收益還可以彌補(bǔ)2001年的虧損，但不能夠全部彌補(bǔ)，所以，只能轉(zhuǎn)同2005年確認(rèn)的部分遞延所得稅資產(chǎn)減值金額，賬務(wù)處理如下：
借：遞延所得稅資產(chǎn) 6．25
貸：有關(guān)損益類(lèi)目科 6．25
進(jìn)一步分析，如果興華股份公司2006年度實(shí)現(xiàn)應(yīng)稅收益50萬(wàn)元，可以繼續(xù)實(shí)現(xiàn)虧損彌補(bǔ)，則應(yīng)當(dāng)將2005年確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)減值金額轉(zhuǎn)回，又由于2006年度應(yīng)稅收益彌補(bǔ)2001年虧損后還有剩余，所以應(yīng)該計(jì)算繳納所得稅，賬務(wù)處理如下：
借：遞延所得稅資產(chǎn) 7．5
貸：有關(guān)損益類(lèi)科目 7．5
彌補(bǔ)虧損后的應(yīng)稅所得=-200+40+20+50+60+50=20(萬(wàn)元)
應(yīng)繳納所得稅=20×25％=5(萬(wàn)元)
賬務(wù)處理如下：
借：所得稅 5
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 5
