企業會計準則
新企業會計準則—非貨幣性資產交換的解讀
發文文號：[0]0號 發文單位： 時間:2006-11-10 16:00:45 點擊:
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一、非貨幣性資產交換的概念及交換的一般原則
非貨幣性資產交換，是指交易雙方主要以存貨、固定資產、無形資產和長期股權投資等非貨幣性資產進行的交換。該交換不涉及現金或只涉及少量的貨幣性資產（補價）。
新準則規定，換入資產的入賬價值既可以以公允價值和應支付的相關稅費入賬，也可以以換入資產的賬面價值和應支付的相關稅費入賬。新準則對于以公允價值和應支付的相關稅費為標準計量換入資產價值規定兩個條件。第一，交換交易且有商業實質。所謂商業實質是換入資產的未來現金流量在風險、時間和金額方面與換出資產顯著不同，或換入資產與換出資產的預計未來現金流量值不同，且其差額與換入資產和換出資產的公允價值相比是重大的。第二，換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠的計量。
二、非貨幣性資產交換的會計處理
企業發生的非貨幣性資產交換，應根據是否以公允價值為基礎計量換入資產價值和是否涉及補價分別處理。
（一）以公允價值為基礎計量換入資產價值
1、不涉及補價情況下的會計處理
非貨幣性資產交換滿足新準則規定的條件的，以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的價值，公允價值與換出資產的賬面價值差額計入當期損益。
例1、甲公司以其不再用的設備與乙公司作為固定資產的貨運汽車交換。甲公司換出設備的賬面價值為120萬元，已提折舊20萬元，公允價值為110萬元。為此項交換，甲公司以銀行存款支付了設備清理費用1萬元；乙公司換出的貨運汽車賬面原值為140萬元，已提折舊30萬元，公允價值為110萬元。假設甲公司換入的貨運汽車將作為企業的固定資產進行使用和管理，且沒有對換出設備計提減值準備。
分析：甲公司以其生產經營用設備與乙公司生產經營用的貨運汽車進行交換，該項交易中不涉及貨幣性資產，也不涉及補價，屬于非貨幣性資產交換。由于該換入資產能夠為企業帶來未來的經濟利益流入，具有商業實質。同時，換出與換入資產的公允價值均可以可靠計量，因此，該項非貨幣性資產的交換可以以公允價值為基礎計量換入資產的價值，即應當按照換出資產的公允價值加上應支付的相關稅費作為換入資產的入賬價值。
甲公司的會計處理：
（1）將固定資產凈值轉入固定資產清理
借：固定資產清理 1000000
累計折舊 200000
貸：固定資產―設備 1200000
（2）支付清理費用
借：固定資產清理 10000
貸：銀行存款 10000
（3）換入資產的入賬價值=110+1=111（萬元）
借：固定資產―汽車 1110000
貸：固定資產清理 1110000
（4）結轉公允價值與賬面價值的差額
借：固定資產清理 100000
貸：營業處收入 100000
2、涉及補價情況下的會計處理
涉及補價的非貨幣性資產交換，需要解決3個問題。
（1）涉及補價的非貨幣資產交換的判斷標準。新準則給出了一個25%的參考比例。具體算法如下：
收到補價的企業：收到的補價÷換出資產公允價值≦25%
支付補價的企業：支付的補價÷（支付的補價+換出資產公允價值）≦25%
例2、A公司以一輛小汽車換B公司的一輛中巴車。A公司的小汽車的賬面價值為19萬元，公允價值為16萬元，B公司的中巴車的賬面價值為25萬元，公允價值為20萬元。A公司支付了4萬元的現金補價。
分析：從支付現金的A公司來看，所支付的4萬元現金占換出資產小汽車的公允價值與支付補價之和20（=16+4）萬元的20%，小于25%，確認為非貨幣性資產交換。
從收取現金的B公司來看，所收取的4萬元現金占換出資產中巴車的公允價值20萬元的比例為20%，小于25%，也確認為非貨幣性資產交換。
（2）換入資產入賬價值的確定及損益的確認與計量
支付補價的企業：應確認收益=換入資產的價值-（換出資產賬面價值+補價+應支付的相關稅費），其中，換入資產的價值=換出（入）資產公允價值+補價+應支付的相關稅費。因此，應確認的收益=換出（入）資產的公允價值-換出資產賬面價值。
收到補價的企業：換入資產入賬價值=換出（入）資產公允價值+應支付的相關稅費-補價應確認收益=換入資產的價值+補價-（換出資產賬面價值+應支付的相關稅費）=換出（入）資產的公允價值-換出資產賬面價值。
可見，無論是支付補價的企業，還是收到補價的企業，其損益的確認與計量實質上均是企業換出資產損益的確認與計量。
例3、甲公司以其離主要生產基地較遠的倉庫與離甲公司主要基地較近的乙公司的辦公樓相交換。甲公司換出倉庫的賬面原價為380萬元，已提折舊50萬元，公允價值為360萬元；乙公司換出辦公樓的賬面原值為450萬元，已提折舊80萬元，公允價值為370萬元。甲公司另支付現金10萬元給乙公司。假設甲公司換入的辦公樓作為固定資產管理和使用，且未對換出固定資產提減值準備（不考慮想關稅費）。
分析：甲公司以其倉庫與乙公司的辦公樓交換，在這項交易中涉及10萬元的貨幣性資產作為補價，首先應判斷交易是否屬非貨幣性交易。
甲公司：支付補價10萬元÷（支付補價10萬元+換出資產公允價值360萬元）=2.7%﹤25%
乙公司：收到補價10萬元÷換出資產公允價值370萬元=2.7%﹤25%
通過計算發現，屬非貨幣性資產交換。
甲公司的會計處理：
（1）將固定資產凈值轉入固定資產清理
借：固定資產清理 3300000
累計折舊 500000
貸：固定資產―倉庫 3500000
（2）支付補價
借：固定資產清理 100000
貸：銀行存款 100000
（3）換入辦公樓的入賬價值=360+10=370（萬元）
借：固定資產―辦公樓 3700000
貸：固定資產清理 3700000
（4）結轉損益
應確認的收益=360-330=30（萬元）
借：固定資產清理 300000
貸：營業外收入 300000
乙公司的會計處理：
（1）將固定資產凈值轉入固定資產清理
借：固定資產清理 3700000
累計折舊 800000
貸：固定資產―辦公樓 4500000
（2）收到補價
借：銀行存款 100000
貸：固定資產清理 100000
（3）換入倉庫的入賬價值=370-10=360（萬元）
借：固定資產―倉庫 3600000
貸：固定資產清理 3600000
（4）結轉損益
應確認的收益=370-370=0
（二）以換出資產賬面價值為基礎計量換入資產價值
如果非貨幣性資產交換未同時滿足本準則規定的公允價值為基礎確認的換入資產入賬價值的兩個條件，則該項非貨幣性資產交換應當以換出資產的賬面價值為基礎確認換入資產的價值，不確認損益。若涉及補價的，與前例一樣，先要計算比例，若小于25%，則屬于非貨幣性資產交換。
例4、A公司決定以賬面價值為9000元、公允價值為10000元的甲材料，換入B公司賬面價值為11000元，公允價值為10000元的乙材料，A公司支付運費300元，B公司支付運費200元。A、B兩公司均未對存貨計提跌價準備，增值稅率均為17%。假設A公司和B公司的換入材料均非其生產經營所用。
分析：由于雙方交易不具有商業實質，因此，此項非貨幣性資產交換應以換出資產的賬面價值為基礎計量換入資產的賬面價值，且A、B公司均不確認非貨幣性交易損益。
A公司：
借：原材料―乙材料 9300
應交稅金―應交增值稅（進項稅額） 1700
貸：原材料―甲材料 9000
應交稅金―應交增值稅（銷項稅額） 1700
銀行存款 300
B公司：
借：原材料―甲材料 11200
應交稅金―應交增值稅（進項稅額） 1700
貸：原材料―乙材料 11000
應交稅金―應交增值稅（銷項稅額） 1700
銀行存款 200
（三）非貨幣性資產交換同時換入多項資產的情況
若非貨幣資產交換具有商業實質，且換入資產的公允價值能夠可靠計量的，應當按照換入各項資產的公允價值占換入資產公允價值總額的比例，對換入資產的價值總額進行分配，確定各項資產的價值。
若非貨幣性資產交換不具有商業實質，或者雖具有商業實質，但換入資產的公允價值不能可靠計量的，應當按照換入各項資產的原賬面價值占換入資產原賬面價值總額的比例，對換入資產的價值總額進行分配，確定各項換入資產的價值。
例5、A公司以一項股權投資，其賬面價值為250萬元，已計提減值準備30萬元，公允價值為190萬元，同時換入B公司兩項非貨幣性資產，包括：一輛小汽車，賬面凈值為50萬元，公允價值為50萬元；一臺設備，賬面凈值為170萬元，公允價值為150萬元。A公司還支付B公司補價10萬元，A公司支付相關運費10000元。假設不考慮其他稅費，交易雙方具有商業實質，且公允價值是可靠的。
非貨幣性資產交換，是指交易雙方主要以存貨、固定資產、無形資產和長期股權投資等非貨幣性資產進行的交換。該交換不涉及現金或只涉及少量的貨幣性資產（補價）。
新準則規定，換入資產的入賬價值既可以以公允價值和應支付的相關稅費入賬，也可以以換入資產的賬面價值和應支付的相關稅費入賬。新準則對于以公允價值和應支付的相關稅費為標準計量換入資產價值規定兩個條件。第一，交換交易且有商業實質。所謂商業實質是換入資產的未來現金流量在風險、時間和金額方面與換出資產顯著不同，或換入資產與換出資產的預計未來現金流量值不同，且其差額與換入資產和換出資產的公允價值相比是重大的。第二，換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠的計量。
二、非貨幣性資產交換的會計處理
企業發生的非貨幣性資產交換，應根據是否以公允價值為基礎計量換入資產價值和是否涉及補價分別處理。
（一）以公允價值為基礎計量換入資產價值
1、不涉及補價情況下的會計處理
非貨幣性資產交換滿足新準則規定的條件的，以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的價值，公允價值與換出資產的賬面價值差額計入當期損益。
例1、甲公司以其不再用的設備與乙公司作為固定資產的貨運汽車交換。甲公司換出設備的賬面價值為120萬元，已提折舊20萬元，公允價值為110萬元。為此項交換，甲公司以銀行存款支付了設備清理費用1萬元；乙公司換出的貨運汽車賬面原值為140萬元，已提折舊30萬元，公允價值為110萬元。假設甲公司換入的貨運汽車將作為企業的固定資產進行使用和管理，且沒有對換出設備計提減值準備。
分析：甲公司以其生產經營用設備與乙公司生產經營用的貨運汽車進行交換，該項交易中不涉及貨幣性資產，也不涉及補價，屬于非貨幣性資產交換。由于該換入資產能夠為企業帶來未來的經濟利益流入，具有商業實質。同時，換出與換入資產的公允價值均可以可靠計量，因此，該項非貨幣性資產的交換可以以公允價值為基礎計量換入資產的價值，即應當按照換出資產的公允價值加上應支付的相關稅費作為換入資產的入賬價值。
甲公司的會計處理：
（1）將固定資產凈值轉入固定資產清理
借：固定資產清理 1000000
累計折舊 200000
貸：固定資產―設備 1200000
（2）支付清理費用
借：固定資產清理 10000
貸：銀行存款 10000
（3）換入資產的入賬價值=110+1=111（萬元）
借：固定資產―汽車 1110000
貸：固定資產清理 1110000
（4）結轉公允價值與賬面價值的差額
借：固定資產清理 100000
貸：營業處收入 100000
2、涉及補價情況下的會計處理
涉及補價的非貨幣性資產交換，需要解決3個問題。
（1）涉及補價的非貨幣資產交換的判斷標準。新準則給出了一個25%的參考比例。具體算法如下：
收到補價的企業：收到的補價÷換出資產公允價值≦25%
支付補價的企業：支付的補價÷（支付的補價+換出資產公允價值）≦25%
例2、A公司以一輛小汽車換B公司的一輛中巴車。A公司的小汽車的賬面價值為19萬元，公允價值為16萬元，B公司的中巴車的賬面價值為25萬元，公允價值為20萬元。A公司支付了4萬元的現金補價。
分析：從支付現金的A公司來看，所支付的4萬元現金占換出資產小汽車的公允價值與支付補價之和20（=16+4）萬元的20%，小于25%，確認為非貨幣性資產交換。
從收取現金的B公司來看，所收取的4萬元現金占換出資產中巴車的公允價值20萬元的比例為20%，小于25%，也確認為非貨幣性資產交換。
（2）換入資產入賬價值的確定及損益的確認與計量
支付補價的企業：應確認收益=換入資產的價值-（換出資產賬面價值+補價+應支付的相關稅費），其中，換入資產的價值=換出（入）資產公允價值+補價+應支付的相關稅費。因此，應確認的收益=換出（入）資產的公允價值-換出資產賬面價值。
收到補價的企業：換入資產入賬價值=換出（入）資產公允價值+應支付的相關稅費-補價應確認收益=換入資產的價值+補價-（換出資產賬面價值+應支付的相關稅費）=換出（入）資產的公允價值-換出資產賬面價值。
可見，無論是支付補價的企業，還是收到補價的企業，其損益的確認與計量實質上均是企業換出資產損益的確認與計量。
例3、甲公司以其離主要生產基地較遠的倉庫與離甲公司主要基地較近的乙公司的辦公樓相交換。甲公司換出倉庫的賬面原價為380萬元，已提折舊50萬元，公允價值為360萬元；乙公司換出辦公樓的賬面原值為450萬元，已提折舊80萬元，公允價值為370萬元。甲公司另支付現金10萬元給乙公司。假設甲公司換入的辦公樓作為固定資產管理和使用，且未對換出固定資產提減值準備（不考慮想關稅費）。
分析：甲公司以其倉庫與乙公司的辦公樓交換，在這項交易中涉及10萬元的貨幣性資產作為補價，首先應判斷交易是否屬非貨幣性交易。
甲公司：支付補價10萬元÷（支付補價10萬元+換出資產公允價值360萬元）=2.7%﹤25%
乙公司：收到補價10萬元÷換出資產公允價值370萬元=2.7%﹤25%
通過計算發現，屬非貨幣性資產交換。
甲公司的會計處理：
（1）將固定資產凈值轉入固定資產清理
借：固定資產清理 3300000
累計折舊 500000
貸：固定資產―倉庫 3500000
（2）支付補價
借：固定資產清理 100000
貸：銀行存款 100000
（3）換入辦公樓的入賬價值=360+10=370（萬元）
借：固定資產―辦公樓 3700000
貸：固定資產清理 3700000
（4）結轉損益
應確認的收益=360-330=30（萬元）
借：固定資產清理 300000
貸：營業外收入 300000
乙公司的會計處理：
（1）將固定資產凈值轉入固定資產清理
借：固定資產清理 3700000
累計折舊 800000
貸：固定資產―辦公樓 4500000
（2）收到補價
借：銀行存款 100000
貸：固定資產清理 100000
（3）換入倉庫的入賬價值=370-10=360（萬元）
借：固定資產―倉庫 3600000
貸：固定資產清理 3600000
（4）結轉損益
應確認的收益=370-370=0
（二）以換出資產賬面價值為基礎計量換入資產價值
如果非貨幣性資產交換未同時滿足本準則規定的公允價值為基礎確認的換入資產入賬價值的兩個條件，則該項非貨幣性資產交換應當以換出資產的賬面價值為基礎確認換入資產的價值，不確認損益。若涉及補價的，與前例一樣，先要計算比例，若小于25%，則屬于非貨幣性資產交換。
例4、A公司決定以賬面價值為9000元、公允價值為10000元的甲材料，換入B公司賬面價值為11000元，公允價值為10000元的乙材料，A公司支付運費300元，B公司支付運費200元。A、B兩公司均未對存貨計提跌價準備，增值稅率均為17%。假設A公司和B公司的換入材料均非其生產經營所用。
分析：由于雙方交易不具有商業實質，因此，此項非貨幣性資產交換應以換出資產的賬面價值為基礎計量換入資產的賬面價值，且A、B公司均不確認非貨幣性交易損益。
A公司：
借：原材料―乙材料 9300
應交稅金―應交增值稅（進項稅額） 1700
貸：原材料―甲材料 9000
應交稅金―應交增值稅（銷項稅額） 1700
銀行存款 300
B公司：
借：原材料―甲材料 11200
應交稅金―應交增值稅（進項稅額） 1700
貸：原材料―乙材料 11000
應交稅金―應交增值稅（銷項稅額） 1700
銀行存款 200
（三）非貨幣性資產交換同時換入多項資產的情況
若非貨幣資產交換具有商業實質，且換入資產的公允價值能夠可靠計量的，應當按照換入各項資產的公允價值占換入資產公允價值總額的比例，對換入資產的價值總額進行分配，確定各項資產的價值。
若非貨幣性資產交換不具有商業實質，或者雖具有商業實質，但換入資產的公允價值不能可靠計量的，應當按照換入各項資產的原賬面價值占換入資產原賬面價值總額的比例，對換入資產的價值總額進行分配，確定各項換入資產的價值。
例5、A公司以一項股權投資，其賬面價值為250萬元，已計提減值準備30萬元，公允價值為190萬元，同時換入B公司兩項非貨幣性資產，包括：一輛小汽車，賬面凈值為50萬元，公允價值為50萬元；一臺設備，賬面凈值為170萬元，公允價值為150萬元。A公司還支付B公司補價10萬元，A公司支付相關運費10000元。假設不考慮其他稅費，交易雙方具有商業實質，且公允價值是可靠的。
